La contratación de un seguro de caución por aseguradoras del exterior a solicitud de empresas peruanas se debe entender como “actividades de seguros” a efectos del Impuesto a la Renta*
CONSULTA:
Se nos consulta si la contratación de una póliza de caución ofrecida por compañías aseguradoras del exterior a solicitud de las empresas peruanas, se encuentra comprendida dentro de las actividades de seguros a que se refiere el inciso a) del artículo 48 de la Ley del Impuesto a la Renta. Se debe considerar que el supuesto consultado parte de las siguientes premisas: a) la compañía peruana celebra un contrato de seguro con la compañía aseguradora del exterior, en virtud del cual esta garantiza a favor de un tercero el cumplimiento de la obligación establecida en un contrato por parte de la compañía peruana, a cambio del pago de una prima comercial, de modo que la compañía aseguradora del exterior se obliga a abonar al tercero una suma determinada en virtud de los perjuicios que le haya ocasionado la compañía peruana como consecuencia de su incumplimiento; y, b) la compañía aseguradora del exterior emite una póliza de caución, que por definición es el documento en el que consta el contrato de seguro y que se puede entregar al tercero como representación de la garantía; y la compañía peruana efectúa el pago periódico de las primas comerciales, que por definición son la contraprestación que, en función del riesgo, debe pagar la compañía peruana en virtud de la celebración del contrato de seguro.
RESPUESTA
Se encuentra comprendida dentro de las actividades de seguros a que se refiere el inciso a) del artículo 48 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta la contratación de un seguro de caución ofrecido por compañías aseguradoras del exterior a solicitud de empresas peruanas, por el que estas efectúan el pago periódico de las primas comerciales establecidas contractualmente en función del riesgo, y por el cual se emite una póliza de caución como garantía del mismo a un tercero, y aquellas se obligan a abonar a este una suma determinada en virtud de los perjuicios que le haya ocasionado la compañía peruana como consecuencia del incumplimiento de su obligación establecida en un contrato.
FUNDAMENTACIÓN:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se presume de pleno derecho que las rentas netas obtenidas por contribuyentes no domiciliados en el país, a raíz de actividades que se llevan a cabo parte en el país y parte en el extranjero, son iguales a los importes que resulten de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de estas, los porcentajes que establece el artículo 48. Al respecto, el inciso a) del artículo 48 del mencionado TUO establece que se presume, sin admitir prueba en contrario, que los contribuyentes no domiciliados en el país y las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, que desarrollen actividades de seguros, obtienen rentas netas de fuente peruana iguales al 7% sobre las primas. De lo anterior fluye que las rentas originadas en las actividades de seguros llevadas a cabo por contribuyentes no domiciliados generan rentas gravadas de fuente peruana equivalentes al 7% sobre las primas de seguros6.
Ahora bien, en el supuesto materia de consulta, a efectos de determinar si la contratación del seguro ofrecido por compañías aseguradoras del exterior a solicitud de las empresas peruanas, y mediante el cual se emite una póliza de caución como garantía del mismo a un tercero, se encuentra comprendida dentro de las actividades de seguros a que se refiere el inciso a) del artículo 48 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, resulta necesario establecer la naturaleza jurídica de dicho contrato y de las actividades de seguros. Así pues, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 113 de la Ley del Contrato de Seguro, por el seguro de caución el asegurador se obliga frente al asegurado, dentro de los límites y condiciones establecidas en el contrato y en la ley aplicable, a indemnizarlo en caso de que el contratante o tomador del seguro incumpla sus obligaciones contractuales o legales garantizadas7. Es válido el pacto por el cual se requiere probar los daños para que proceda la indemnización.
Por su parte, el inciso f) del numeral 1, Definiciones del Reglamento de Pólizas de Caución, prevé que a efectos de este, se debe considerar a la póliza de caución como el documento en el que consta el contrato de seguro, conformado por las condiciones generales, particulares, especiales, cláusulas adicionales, endosos, así como los documentos que contienen declaraciones efectuadas por el contratante con ocasión de la contratación del seguro de caución.
En virtud de lo expuesto, se tiene que el seguro de caución es un contrato mediante el cual una empresa aseguradora se obliga frente a un tercero, a otorgarle una indemnización en caso de que el contratante o tomador del seguro, a quien le corresponde el pago de las primas, incumpla sus obligaciones contractuales o legales garantizadas; debiendo mencionarse que la póliza de caución constituye el documento en el que consta dicho contrato de seguro.
En cuanto a la naturaleza jurídica del seguro de caución, cabe indicar que en el Oficio N° 28355-2013-SBS, la Superintendencia Nacional de Banca, Seguros y AFP (SBS) ha señalado que “Si bien es cierto que los seguros de caución contienen una finalidad de garantía, de modo similar a la fianza, es claro que estos pertenecen a la categoría de seguro de daños patrimoniales, pues mientras la fianza es un contrato por el cual el fiador se obliga frente al acreedor a cumplir una determinada prestación en caso de que ella no sea cumplida por el deudor, en el seguro de caución el asegurador se obliga no a cumplir en sustitución del deudor principal, sino a resarcir al acreedor de los daños y perjuicios que aquel incumplimiento le hubiese producido. De ahí que el seguro de caución sea más bien una figura creada para superar los inconvenientes prácticos de la entrega de una caución real en dinero o valores por parte del deudor al acreedor como instrumento de prevención y cobertura de un posible incumplimiento de su obligación”.
Agrega que, “la instrumentalización de los seguros de caución en documentos característicos del seguro, como es la póliza; el hecho de que la contraprestación asumida por el tomador del seguro sea una prima, y de que en el contenido de la póliza se puedan pactar cláusulas relativas a la descripción del riesgo, así como a la indisputabilidad de la prima, son circunstancias que impiden atribuir al seguro de caución la naturaleza jurídica de la fianza”. Finalmente, la SBS concluye que, “desde el punto de vista de la naturaleza jurídica del seguro de caución, debe aplicarse a este la disciplina del contrato de seguro (...)”.
Teniendo en cuenta lo anterior, en el supuesto materia de consulta, dado que la contratación del seguro de caución ofrecido por compañías aseguradoras del exterior a solicitud de las empresas peruanas, y mediante el cual se emite una póliza de caución como garantía del mismo a un tercero tiene naturaleza de un contrato de seguro de daños patrimoniales, se concluye que esta se encuentra comprendida dentro de las actividades de seguros a que se refiere el inciso a) del artículo 48 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Base legal
• TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004).
• Ley del Contrato de Seguro, Ley N° 29946 (27/11/2012).
• Reglamento de Pólizas de Caución, Resolución SBS N° 3028-2010 (01/04/2010).
___________________________
*Consulta elaborada por la Sunat (Informe N° 122-2013-SUNAT/4B0000).
6El inciso a) del artículo 27 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21/09/1994, y normas modificatorias, dispone que a fin de determinar la renta neta presunta a que se refiere el inciso a) del artículo 48 del TUO de dicha ley, en las actividades de seguros las rentas netas de fuente peruana serán igual al siete por ciento (7%) sobre las primas netas, deducidas las comisiones pagadas en el país, que por cualquier concepto le cedan a empresas constituidas y domiciliadas en el Perú y sobre los ingresos netos de comisiones por operaciones de reaseguros que cubran riesgos en la República o se refieran a personas que residan en ella al celebrarse el contrato, o a bienes radicados en el país.
7El inciso c) del numeral 1 Definiciones del Reglamento de Pólizas de Caución señala que el contratante o tomador es la persona natural o jurídica que suscribe la póliza de caución con el asegurador y a quien corresponde el pago de la prima y el cumplimiento de las obligaciones legales y contractuales previstas en la póliza o en el certificado de garantía; y que solicita a la empresa de seguros la emisión de la póliza de caución y/o certificado de garantía para presentarla como garantía ante el asegurado.