Los paraísos fiscales y las empresas off-shore
Daniel ECHAIZ MORENO*
TEMA RELEVANTE
En los últimos años se incorporaron en nuestro ordenamiento jurídico diversas normas para desincentivar el uso de los paraísos fiscales, al considerarse que ellos menoscaban la recaudación del Impuesto a la Renta, y para alcanzar tal objetivo se recurrió a diversas estrategias, las cuales están referidas a las empresas vinculadas, los precios de transferencia, la prohibición de deducción como gastos de determinadas operaciones y la lista negra de los países o territorios de baja o nula imposición. En este artículo se explica en qué consisten los paraísos fiscales y las empresas off-shore, así como las estrategias implementadas para combatir la elusión fiscal internacional y la competencia desleal que nace de la constitución de estas empresas.
SUMARIO
Introducción. I. Los paraísos fiscales. II. Las medidas antiparaísos o antielusivas. Conclusiones.
MARCO NORMATIVO
• TUO del Código Tributario, Decreto Supremo N° 135-99-EF (19/08/1999): Norma XVI.
• TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004): arts. 32, 32-A, 44 y 51-A.
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 122-94-EF (21/09/1994): arts. 24 y 86.
INTRODUCCIÓN
El desarrollo económico a nivel internacional, el aumento considerable de las operaciones comerciales transfronterizas, el incremento del flujo de capitales en las transacciones y la elevada competencia comercial a nivel global propician nuevos vínculos entre las empresas de grupos económicos a través de operaciones vinculadas.
Estos factores conllevan al surgimiento de un nuevo concepto: el planeamiento tributario, mediante el cual se ponderan diversas estrategias empresariales que procuran no dejar al azar el enfoque fiscal de las operaciones comerciales, de modo que los contratos de expansión, las inversiones en la Bolsa de Valores, los financiamientos estructurados, la creación de nuevas empresas, la adquisición de acciones, las tomas de control, el establecimiento de sucursales y demás actividades corporativas requieren pasar previamente el filtro tributario: analizar sus incidencias fiscales permitirá decidir si resultan viables o no.
Dentro de ese análisis estratégico aparecen los paraísos fiscales y, en ellos, las empresas off-shore. Lugares con baja o nula imposición se convierten en atractivos escenarios para el aterrizaje de grandes capitales, más aún cuando estos buscan la seguridad a través del anonimato; se abandona la evasión y se da la bienvenida a la elusión, acaso amparada por la economía de opción. Sin embargo, dichos paraísos fiscales y empresas off-shore también resultan de especial interés para quienes mediante el lavado de activos pretendan ocultar la criminalidad financiera que sustenta su ilícito patrimonio. Entonces el problema se desborda y los Estados pretenden hacerle frente pero es difícil cuando se parte de figuras ciertamente legales y se va más allá de las fronteras del país.
Este tema adquiere especial relevancia en los últimos años a partir de su mayor utilización práctica y de las nuevas normas que se dictan al efecto. Respecto a esto último tenemos los Decretos Legislativos N° 1120 y N° 1121, ambos publicados en el diario oficial El Peruano el 18 de julio del 2012: el primero modifica diversas normas del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, incidiendo en el Régimen de Transparencia Fiscal Internacional, mientras que el segundo modifica la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, consagrando un amplísimo y controvertido alcance de la denominada norma antielusión.
En su momento, el ministro de Economía y Finanzas, Luis Castilla, expuso ante la Comisión de Economía del Congreso de la República que “una de las modificaciones que propone el [Poder] Ejecutivo es la creación de una norma que combata la elusión tributaria”1 y, meses después, agregó: “Hay un millón de prácticas elusivas en la economía porque, en la realidad, hecha la ley, hecha la trampa. Por eso nos vamos al estándar internacional e introducimos una norma general antielusiva”2. A inicios de este año y ante la reforma tributaria se informó: “Desde este año, toda empresa o persona natural que tenga inversiones en los paraísos fiscales (países con sistemas tributarios menos onerosos) estará sujeta al pago del Impuesto a la Renta en el Perú”3.
La nueva normativa, vigente a partir de 2013, ha generado desconcierto y opiniones encontradas. Algunos pocos la apoyan, como Jorge Picón Gonzáles, quien sostiene: “Esta norma no prohíbe el uso de los paraísos fiscales a los contribuyentes, lo que se regula es que existen personas naturales o jurídicas [que] hacen inversiones, por ejemplo, en la Bolsa de Valores en el extranjero para que no se grave el Impuesto a la Renta en el Perú y crean una cuenta o empresa en un paraíso fiscal”4, mientras que muchos otros la cuestionan, como Humberto Medrano Cornejo, para quien “nadie está obligado a escoger el camino que lo obligue a pagar más impuestos”5. Ubicándose en la segunda tendencia, Javier Luque Bustamante advierte que “existe un riesgo latente de arbitrariedad [de la Sunat] que genera incertidumbre e inseguridad jurídica”6, Miguel Mur ironiza al decir que “ahora sería un crimen tratar de reducir los costos tributarios”7 y José Ballón destaca que “las sociedades ubicadas en paraísos fiscales ofrecen una serie de ventajas que las convierten en vehículos atractivos para aquellas personas interesadas en invertir en el extranjero”8. Sea como fuere, el debate está encendido.
I. LOS PARAÍSOS FISCALES
El Derecho internacional no prevé una definición jurídica sobre el concepto de “paraíso fiscal”, por lo que resulta necesario recurrir al softlaw; así, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ha establecido en el softlaw “OECD Tax Heaven Criteria” que cuatro son los factores claves para considerar a una determinada jurisdicción como paraíso fiscal9:
a) Si la jurisdicción no impone impuestos a la renta o estos son nominales. Si no hay impuestos directos pero sí indirectos, se utilizan los otros tres factores para determinar si una jurisdicción es un paraíso fiscal.
b) Si hay falta de transparencia.
c) Si las leyes o las prácticas administrativas no permiten el intercambio de información para propósitos fiscales con otros países en relación a contribuyentes que se benefician de los bajos impuestos.
d) Si se permite a los no residentes beneficiarse de rebajas impositivas, aun cuando no desarrollen efectivamente una actividad en el país.
La referencia a paraísos fiscales hace alusión a aquellos Estados que ofrecen un sistema fiscal ventajoso frente a otros, puesto que las tasas aplicables en dichos territorios por las rentas o ingresos gravados son muy bajas o, incluso, no aplican una tasa. En dicho sentido, son países de baja o nula imposición tributaria. Juan Jesús Martos García explica al fenómeno de los paraísos fiscales en los siguientes términos, sin ocultar su visión crítica:
“Resulta obvio y redundante afirmar que los paraísos fiscales suponen una amenaza para la recaudación tributaria del resto de Estados. La atracción de capital hacia esos territorios o la fuga ficticia de residentes para acogerse a un régimen tributario de baja o nula intensidad tributaria y, sobre todo, para beneficiarse de la opacidad informativa que ofrecen, los convierte en lugares idóneos para los defraudadores.
Las nuevas tecnologías acentúan aún más ese riesgo. Permiten que muchas más personas puedan acceder a ellos, de forma fácil y cómoda, y que ciertas actuaciones defraudatorias sean más fáciles de detectar.
Pero la opacidad informática de los paraísos fiscales no solo ampara a defraudadores fiscales, a individuos insolidarios que deciden incumplir las obligaciones legales contraídas con el Estado para contribuir a sostener su funcionamiento y los servicios sociales que presta, sino que también parapeta las actividades financieras de delincuentes y terroristas, que encuentran refugio e impunidad en estos; y, de igual modo, las nuevas tecnologías permiten a estos delincuentes y terroristas trasladar de forma inmediata el dinero de una cuenta corriente a otra u otras, tantas veces como quieran y a diferentes jurisdicciones, dejando un rastro largo y lleno de obstáculos administrativos, difíciles de sortear durante la investigación.
La finalidad esencial de las iniciativas adoptadas por esta institución es combatir la evasión fiscal internacional generada por la competencia fiscal perniciosa que realizan estos territorios. Para ello aboga por la transparencia y el intercambio de información internacional entre Administraciones [Tributarias] para que los Estados dispongan de la información necesaria para exaccionar de forma efectiva sus impuestos y para perseguir a los defraudadores. Se requiere mayor coordinación entre Estados, instrumentalizada fundamentalmente a través de un marco jurídico y unas actuaciones administrativas transparentes, así como por la existencia de mecanismos efectivos de intercambio de información, que faciliten la información relevante en tiempo adecuado, entre todas las Administraciones Tributarias”10.
Sin embargo, es claro que a cualquier empresario o inversor sin importar su nacionalidad le resulta atractiva la posibilidad de constituirse dentro un territorio que posea el referido régimen tributario. Dadas las circunstancias, las empresas buscarán la forma y usarán todas las herramientas y estrategias posibles para lograr constituirse en países de baja o nula imposición, para así obtener beneficios tributarios y, en consecuencia, percibir mayor rentabilidad. Concretizar esta idea no resulta en sí misma una evasión fiscal, sino una elusión fiscal, pues se trata de elaborar un planeamiento tributario eficaz para pagar menos impuestos por el desarrollo de las mismas actividades en otro país.
Respecto a la evasión fiscal, Pablo Arrabal explica que “las Administraciones Fiscales de los Estados no pueden evitar los esquemas de evasión fiscal de impuestos (…), ya que los hechos imponibles se realizan fuera de sus fronteras o, aun realizándose dentro de ellas, sus conexiones reales son indetectables. La evasión fiscal se podrá seguir llevando a cabo mientras permanezcan confidencialidades las relaciones entre el interesado y las sociedades mercantiles extranjeras controladas por él”11. Ciertamente la línea divisoria entre la evasión fiscal y la elusión fiscal es en ocasiones endeble, abstracta e indefinida pero somos de la opinión que la evasión fiscal supone una acción u omisión dentro del campo de la ilegalidad para que, mediante acciones u omisiones ilegales (es decir, no toleradas por el Derecho) se deje de pagar tributos o se pague menos tributos de lo que realmente corresponde, en cambio la elusión fiscal conlleva una acción u omisión dentro del campo de la legalidad para que, mediante acciones u omisiones legales (es decir, toleradas por el Derecho) que forman parte de un planeamiento tributario, se eviten hechos imponibles que supondrían pagar un tributo o pagar mayor cantidad por un tributo; dicho planeamiento tributario podría significar que el hecho imponible gravado no se realice dentro del territorio nacional, trasladándolo al exterior.
Bajo este orden de ideas, los paraísos fiscales suponen jurisdicciones nacionales que cuentan con un sistema político y jurídico propio que les permite ofrecer confidencialidad, en muchos casos estabilidad político-social e infraestructura de comunicaciones y bancaria de primer nivel12. Es así que, de manera general, podemos afirmar que un paraíso fiscal detenta las siguientes características: primera, nula o baja imposición; segunda, falta de trasparencia tanto interna como externa; tercera, permisibilidad para la constitución de sociedades o empresas off-shore; cuarta, reserva de información a terceros; y, quinta, estabilidad social, económica y política.
En principio, el gobierno de un país solamente puede recaudar tributos sobre los contribuyentes que operan dentro de su territorio; a este poder tributario se le denomina “soberanía fiscal”. Así, la estructura fiscal de un Estado moderno incluye tributos de diversa naturaleza, siendo que cada uno de los tributos grava una acción o situación que se denomina “hecho imponible”. Utilizar un paraíso fiscal significa suprimir el hecho imponible o trasladarlo fuera de ese territorio fiscal; bajo este orden de ideas, quien utiliza el paraíso fiscal no necesita pagar tributos en su país, bien porque el hecho imponible no se ha producido o bien porque, aun habiéndose producido, este no puede ser detectado por la autoridades fiscales nacionales13. Al respecto cabe precisar que la legislación peruana en materia del Impuesto a la Renta adopta como criterios de vinculación para calificar las rentas de fuente peruana tanto el criterio de ubicación territorial de la fuente como el criterio de domicilio.
Un paraíso fiscal es un territorio que, comparado con el país donde reside el interesado, tiene una presión fiscal baja o nula. Así, el inversionista internacional puede reducir considerablemente su carga fiscal trasladando los hechos imponibles de su país al paraíso fiscal, logrando entonces proteger los beneficios de su actividad de las fuertes cargas tributarias de su país de origen. El paraíso fiscal inmuniza la actividad económica del inversionista frente al resto, con la finalidad de atraer y captar grandes inversiones o fuertes capitales. Para conseguir dicha atracción tienen tributos simbólicos y el secreto bancario está sumamente protegido frente a terceros que requieran información de los capitales que ingresan a dichos territorios; asimismo, las empresas domiciliadas en los paraísos fiscales no tienen una residencia física, sino que suele tratarse de una simulación lograda por un eficiente planeamiento tributario, mediante la cesión de la titularidad de la empresa14.
Finalmente, es de mencionar que la actuación en los paraísos fiscales se materializa a través de las empresas off-shore, las cuales son empresas legítimamente constituidas en los paraísos fiscales, aparentemente residentes en dichos territorios, pero que en realidad no tienen una presencia física y mucho menos de ellas proviene la fuente generadora de renta; por tanto, resulta evidente que se trata de una simulación.
II. LAS MEDIDAS ANTIPARAÍSOS O ANTIELUSIVAS
Ante el detrimento o el menoscabo en la recaudación tributaria de los Estados por el uso (y abuso) de los paraísos fiscales, vienen desarrollándose e implementándose diversas estrategias para combatir la elusión fiscal internacional y la competencia desleal que nace de la constitución de empresas off-shore en dichos territorios fiscales privilegiados. Seguidamente explicaremos las principales medidas antielusivas del sistema tributario peruano recogidas en el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento, aprobados mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF y Decreto Supremo Nº 122-94-EF, respectivamente.
1. Las empresas vinculadas
El artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (tantas veces modificado15) se pronuncia respecto a las empresas vinculadas en los siguientes términos:
“Artículo 24.- Partes vinculadas
Para efecto de lo dispuesto en [el Texto Único Ordenado de] la Ley [del Impuesto a la Renta], se entenderá que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando se dé cualquiera de las siguientes situaciones:
1. Una persona natural o jurídica posea más del 30% del capital de otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
2. Más del 30% del capital de dos o más personas jurídicas pertenezca a una misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
3. En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.
4. El capital de dos o más personas jurídicas pertenezca, en más del 30%, a socios comunes a estas.
5. Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más directores, gerentes, administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten.
6. Dos o más personas naturales o jurídicas consoliden Estados financieros.
7. Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con aquellas partes contratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en más del 30% en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que se adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisión se encontrará vinculado con el contrato.
8. En el caso de un contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, la vinculación entre cada una de las partes integrantes del contrato y la contraparte deberá verificarse individualmente, aplicando alguno de los criterios de vinculación establecidos en este artículo.
Se entiende por contraparte a la persona natural o jurídica con la que las partes integrantes celebren alguna operación con el fin de alcanzar el objeto del contrato.
9. Exista un contrato de asociación en participación, en el que alguno de los asociados, directa o indirectamente, participe en más del 30% en los resultados o en las utilidades de uno o varios negocios del asociante, en cuyo caso se considerará que existe vinculación entre el asociante y cada uno de sus asociados.
También se considerará que existe vinculación cuando alguno de los asociados tenga poder de decisión en los aspectos financieros, comerciales u operativos en uno o varios negocios del asociante.
10. Una empresa no domiciliada tenga uno o más establecimientos permanentes en el país, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa no domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes y entre todos ellos entre sí.
11. Una empresa domiciliada en territorio peruano tenga uno o más establecimientos permanentes en el extranjero, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes.
12. Una persona natural o jurídica ejerza influencia dominante en las decisiones de los órganos de administración de una o más personas jurídicas o entidades. En tal situación, se considerará que las personas jurídicas o entidades influidas están vinculadas entre sí y con la persona natural o jurídica que ejerce dicha influencia.
Se entiende que una persona natural o jurídica ejerce influencia dominante cuando, en la adopción del acuerdo, ejerce o controla la mayoría absoluta de votos para la toma de decisiones en los órganos de administración de la persona jurídica o entidad.
En el caso de decisiones relacionadas con los asuntos mencionados en el artículo 126 de la Ley General de Sociedades, existirá influencia dominante de la persona natural o jurídica que, participando en la adopción del acuerdo, por sí misma o con la intervención de votos de terceros, tiene en el acto de votación el mayor número de acciones suscritas con derecho a voto, siempre y cuando cuente con, al menos, el 10% de las acciones suscritas con derecho a voto.
También se otorgará el tratamiento de partes vinculadas cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el país realice, en el ejercicio gravable, anterior, el 80% o más de sus ventas de bienes, prestación de servicios u otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el país o con personas, empresas o entidades vinculadas entre sí, domiciliadas en el país, siempre que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de las compras o adquisiciones de la otra parte en el mismo período. Tratándose de empresas que tengan actividades por períodos mayores a tres ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularán teniendo en cuenta el porcentaje promedio de ventas o compras, según sea el caso, realizadas en los tres ejercicios gravables inmediatos anteriores. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación a las operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del Estado, en las cuales la participación del Estado sea mayor al 50% del capital.
La vinculación, de acuerdo a alguno de los criterios establecidos en este artículo, también operará cuando la transacción sea realizada utilizando personas o entidades interpuestas, domiciliadas o no en el país con el propósito de encubrir una transacción entre partes vinculadas.
La vinculación quedará configurada y regirá de acuerdo a las siguientes reglas:
a) En el caso de los numerales 1) al 11) cuando se verifique la causal. Configurada la vinculación, esta regirá desde ese momento hasta el cierre del ejercicio gravable, salvo que la causal de vinculación haya cesado con anterioridad a dicha fecha, en cuyo caso la vinculación se configurará en dicho período.
b) En el caso del numeral 12), desde la fecha de adopción del acuerdo hasta el cierre del ejercicio gravable siguiente.
c) En el caso al que se refiere el segundo párrafo de este artículo, los porcentajes de ventas, prestación de servicios u otro tipo de operaciones así como los porcentajes de compras o adquisiciones, serán verificados al cierre de cada ejercicio gravable. Configurada la vinculación, esta regirá por todo el ejercicio siguiente.
Adicionalmente, para efectos de lo dispuesto en el inciso 1) del segundo párrafo del artículo 36 [del Texto Único Ordenado] de la Ley [del Impuesto a la Renta], también se configura la vinculación cuando el enajenante es cónyuge, concubino o pariente del adquirente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad”.
En el desarrollo de sus operaciones comerciales, las empresas responden a intereses particulares (interés social), los cuales suelen primar sobre el interés de otras empresas aun cuando estas formen parte del mismo grupo empresarial; este es un elemento importante que incide en la determinación de la independencia de una empresa. La existencia de un interés único en el grupo empresarial (interés grupal) implica la existencia de subordinación de todas las empresas (subsidiarias o filiales) hacia la matriz (usualmente una holding)16, existiendo por tanto una subordinación dentro del conjunto de empresas vinculadas17. Sin embargo, habrá perjuicio en la determinación de un precio entre empresas vinculadas, cuando una de ellas esté en capacidad de someter las rentas de una imposición distinta, lo que podría originar pérdidas o goce de beneficios tributarios18.
2. Los precios de transferencia
El concepto de precios de transferencia tiene inicialmente una implicancia económica, nutriéndose posteriormente su significado a ser regulado por el Derecho. El análisis económico le corresponde a la microeconomía, que se encarga de examinar las selecciones individuales (hogares individuales o empresas individuales)19, a diferencia de la macroeconomía que se encarga de examinar los agregados económicos (consumo total, producción total, etc.)20, pues el tema de los precios de transferencia implica la presencia de selecciones individuales sobre los bienes o servicios que son objeto de fijación de precios. Desde la perspectiva económica, los precios de transferencia significan el valor pecuniario que representará el traslado de recursos entre agentes de mercado en la búsqueda de creación de riqueza, es decir, es el valor por el cual los individuos transfieren bienes tangibles o intangibles o prestan servicios con los cuales generan valor o cubren sus necesidades21.
En el Perú, el concepto de precios de transferencia es relativamente novedoso en el sistema tributario nacional, ya que se le introdujo por primera vez a partir del 2001 mediante la Ley Nº 27356. La introducción de la normativa especial sobre precios de transferencia en la legislación del Impuesto a la Renta tiene por finalidad censurar el pago inferior de dicho tributo en nuestro país, a razón de las sobrevaluaciones o subvaluaciones realizadas en las operaciones entre empresas vinculadas extranjeras y/o ubicadas en paraísos fiscales y empresas nacionales domiciliadas en el Perú.
Para la determinación del precio/margen en las operaciones entre empresas o sujetos vinculados, la normativa fiscal peruana utiliza como base el principio del arm’s length22, contemplado en el párrafo 1.6 del artículo 9 del Acuerdo del Modelo Fiscal de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) que, a la letra, prescribe: “Cuando las dos empresas estén en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causas de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia”. Según la norma antes referida el principio arm´s length consiste en aplicar el concepto de entidad separada a las transacciones dentro de un grupo económico, es decir, cuando los precios/margen de utilidad de las empresas asociadas no reflejan el citado principio, estos pueden ser ajustados a aquellos que hubieren existido entre empresas independientes en operaciones y en circunstancias comparables y similares.
Ahora bien, como comenta Enrique Freyre Román, “una manipulación de los precios, hacia arriba o hacia abajo, puede obedecer a causas como la necesidad corporativa de reducir la carga fiscal, la cobertura de necesidades, del flujo de caja, impuestos o restricciones a la repatriación de utilidades, y de otros conceptos, presiones para la maximización de las ganancias, controles de cambio de divisas, riesgo de mantenimiento de moneda en países con menor estabilidad tributaria, penetración de mercados, entre muchas otras”23. En atención a lo expuesto, resulta apreciable que los bienes y los servicios objeto de operaciones de comercio entre empresas o sujetos vinculados pueden ser un mecanismo de defraudación fiscal, puesto que las circunstancias de vinculación facilitan la potencial alteración de los precios.
La aludida problemática se aprecia fundamentalmente en operaciones vinculadas que se realizan dentro del ámbito de los grupos empresariales multinacionales, debido a que, a través de una alteración artificial del precio, pueden trasladarse rentas de un país a otro mediante el pago de servicios prestados a nivel interno entre empresas del grupo empresarial y, asimismo, podría imputarse el pago íntegro de dichos servicios a una de las empresas del grupo empresarial que esté constituida y/o domiciliada en un paraíso fiscal. Así pues se trasladarían las bases imponibles de una jurisdicción a otra y, con ello, se lograría menguar la carga fiscal integral que soportarían las empresas integrantes del grupo empresarial.
Siguiendo a Jorge Picón Gonzáles, para un estudio de precios de transferencia se necesita evaluar la información financiera y descriptiva de las operaciones que las empresas realicen con sus partes vinculadas residentes en el extranjero, siendo que la documentación necesaria para analizar estas operaciones se engloba en un estudio que se divide en dos partes: una, Análisis Funcional-Descriptivo; y, otra, Análisis Económico-Financiero24. En ese sentido, los precios de transferencia son los valores o precios que las empresas vinculadas pueden fijarse con la finalidad de reducir su imposición en el país que tenga mayor incidencia tributaria; la legislación peruana del Impuesto a la Renta añade la posibilidad de corregir o ajustar dicho valor a aquel que se establecería entre partes independientes.
La normativa vigente en el Perú regula de manera expresa la finalidad de las normas sobre precios de transferencia señalando su aplicación cuando la valoración convenida por las partes hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado. Recordemos que al referirnos a valor de mercado, el artículo 32 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta establece que es aquel valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transacciones, tanto a título oneroso como gratuito. En forma específica el inciso 4 de la referida norma dispone que, para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, el valor de mercado son los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32-A del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta.
Este artículo 32-A estipula en su inciso a): “Las normas de precios de transferencia serán de aplicación a las transacciones realizadas por los contribuyentes del Impuesto [a la Renta] con sus partes vinculadas o a las que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. Sin embargo, solo procederá ajustar el valor convenido por las partes al valor que resulte de aplicar las normas de precios de transferencia en los supuestos previstos en el literal c) de este artículo”. El aludido inciso c) empieza por decir: “Solo procederá ajustar el valor convenido por las partes cuando este determine en el país un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia”, para más adelante añadir:
“Tratándose de rentas que no sean imputables al devengo, se deberá observar además las siguientes disposiciones:
1. Tratándose de transacciones a título oneroso, el ajuste por la parte proporcional no percibida a la fecha en que se debía efectuar el único o último pago, según corresponda, será imputado a dicha fecha.
2. Tratándose de transacciones a título gratuito, el ajuste se imputará:
2.1. Al periodo o periodos en que se habría devengado el ingreso si se hubiera pactado contraprestación, cuando se trate de rentas de sujetos domiciliados en el país.
2.2. Al periodo o periodos en que se habría devengado el gasto –aun cuando este no hubiese sido deducible– si se hubiera pactado contraprestación, en el caso de rentas de sujetos no domiciliados.
Tratándose de ajustes aplicables a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el impuesto por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el referido ajuste, será el que hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva”.
Por lo tanto, se coincide con la conceptualización que ofrece Jesús Rodríguez García al sostener que “[el] precio de transferencia es una figura que trata de controlar que los precios en transacciones comerciales entre partes relacionadas sean iguales a aquellos precios que se darían entre empresas o partes no relacionadas con el fin de evitar algún beneficio fiscal; esto es, lo que se busca es fijar mecanismos que permitan controlar las transacciones comerciales entre partes relacionadas con el propósito de que los precios que se manejen entre ellas sean de libre mercado, es decir, que sean iguales a aquellos precios que se darían entre empresas o partes no relacionadas”25.
3. La prohibición de deducción como gasto
El artículo 44 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe en su inciso m):
“Artículo 44.- No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:
(...)
m) Los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:
1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición;
2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición; o,
3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.
Mediante Decreto Supremo se establecerán los criterios de calificación o los países o territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley; así como el alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre otros. No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables”.
Esta norma antiparaíso prohíbe la deducción de gastos y las pérdidas de capital provenientes de operaciones efectuadas con los sujetos antes descritos. Tras un análisis del alcance de dicha prohibición resulta evidente que la norma antielusiva se restringe a aquellas adquisiciones que generan erogaciones o egresos (considerados como gasto) al contribuyente o sujeto pasivo, pero no los que este utilice como costo. La norma transcripta recoge tres supuestos en los que incurriría el proveedor y que conllevaría a la eliminación de la deducción del gasto, los cuales son los siguientes: primero, que sea residente de países o territorios de baja o nula imposición (usualmente se tratará de una empresa off-shore constituida en dicha jurisdicción); segundo, que sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición (por ejemplo: una sucursal creada en dichas jurisdicciones aun cuando la constitución de la matriz se hubiera realizado en otro país que no califique como paraíso fiscal); y, tercero, que, sin quedar comprendidos en los puntos anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición (bajo esta amplia norma podrían prohibirse los gastos a sujetos domiciliados en el Perú que hubieran obtenido rentas a través de un paraíso fiscal). Al respecto, Jorge Picón Gonzáles advierte que el adquiriente difícilmente estará en capacidad de conocer este tercer supuesto, por lo que, la mayoría de las veces, será inaplicable por la imposibilidad material del contribuyente para verificarlo26.
La prohibición de deducción de los gastos tendrá razón de ser en la medida que el legislador duda de la veracidad de estos y, además, resulta dificultoso que pueda llevar a cabo la correspondiente fiscalización. Por lo demás, el costo computable, es decir, el costo de adquisición, de producción o el valor de ingreso al patrimonio, no se encuentra contenido dentro de la prohibición del citado artículo 44 inciso m) del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y, por lo tanto, su deducción está permitida. Algunos señalan que el motivo de la norma que permite la deducción como costo de adquisición por compras de mercancías provenientes de países, lugares o territorios de baja o nula imposición, ocurriría porque existen numerosas pruebas dirigidas a verificar que son fehacientes, tales como la factura emitida por el no domiciliado (dicha factura debe indicar el nombre y el domicilio del proveedor, la naturaleza de la operación, la fecha y el monto de la operación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51-A del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta) y la Declaración Única de Aduanas (que acredite el ingreso para su consumo a territorio nacional bajo cualquiera de los regímenes aduaneros existentes).
Cabe precisar que, como puede verse en el inciso m) del artículo 44 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, materia de análisis, no quedan comprendidos en la prohibición de la deducción como gastos, los gastos derivados de las operaciones de crédito, de seguros o reaseguros, de cesión en uso de naves o aeronaves, de transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país, y de derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.
4. La lista negra
A consecuencia de la utilización de los paraísos fiscales, la recaudación en varios países disminuyó y, por ello, los sistemas de gobierno comenzaron a trabajar en esquemas y a crear dispositivos legales cuyo objetivo sea evitar el menoscabo en la recaudación del Impuesto a la Renta. Para tal accionar estatal, ha debido antes decantarse el mayor dilema de actual política tributaria: para algunos, los paraísos fiscales suponen evasión y fraude fiscal; y, para otros, son legítimas manifestaciones del planeamiento tributario internacional que no son perjudiciales, ya que la competencia impositiva fortalece las políticas fiscales, de modo que los paraísos fiscales juegan un papel importante en el proceso de liberalización, además que las tasas bajas son la mejor fórmula para reducir la informalidad fiscal y evasión.
En el Perú, el artículo 86 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, norma que fue incorporada a través del artículo 11 del Decreto Supremo Nº 045-2001-EF (conocida como la norma antielusión), señala que se consideran países o territorios de baja o nula imposición (entiéndase paraísos fiscales) a los incluidos en el Anexo del referido Reglamento (que suman 43). Dicha norma agrega:
“Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, también se considera país o territorio de baja o nula imposición a aquel donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo, sea 0% o inferior en un 50% o más a la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza, de conformidad con el Régimen General del Impuesto, y que, adicionalmente, presente al menos una de las siguientes características:
a) Que no esté dispuesto a brindar información de los sujetos beneficiados con gravamen nulo o bajo.
b) Que en el país o territorio exista un régimen tributario particular para no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya explícita o implícitamente a los residentes.
c) Que los sujetos beneficiados con una tributación baja o nula se encuentren impedidos, explícita o implícitamente, de operar en el mercado doméstico de dicho país o territorio.
d) Que el país o territorio se publicite a sí mismo, o se perciba que se publicita a sí mismo, como un país o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su país de residencia”.
El Anexo del Reglamento del Impuesto a la Renta presenta un listado de 43 jurisdicciones que son calificadas como países o territorios de baja o nula imposición, las cuales son las siguientes:
| 1. Alderney | 19. Islas Caimán |
| 2. Andorra | 20. Islas Cook |
| 3. Anguila | 21. Islas Marshall |
| 4. Antigua y Barbuda | 22. Islas Turcas y Caícos |
| 5. Antillas Neerlandesas | 23. Islas Vírgenes Británicas |
| 6. Aruba | 24. Islas Vírgenes de Estados Unidos de América |
| 7. Bahamas | 25. Jersey |
| 8. Bahrain | 26. Labuán |
| 9. Barbados | 27. Liberia |
| 10. Belice | 28. Liechtenstein |
| 11. Bermuda | 29. Luxemburgo |
| 12. Chipre | 30. Madeira |
| 13. Dominica | 31. Maldivas |
| 14. Guernsey | 32. Mónaco |
| 15. Gibraltar | 33. Monserrat |
| 16. Granada | 34. Nauru |
| 17. Hong Kong | 35. Niue |
| 18. Isla de Man | 36. Panamá |
| 37. Samoa Occidental | 41. Seychelles |
| 38. San Cristóbal y Nevis | 42. Tonga |
| 39. San Vicente y las Granadinas | 43. Vanuatu |
| 40. Santa Lucía |
CONCLUSIONES
- No hay una definición uniforme sobre los paraísos fiscales; sin embargo, puede afirmarse que se trata de jurisdicciones donde existe una baja o nula imposición, que procuran captar fuertes inversiones, al captar personas (naturales o jurídicas) con grandes capitales.
- Resulta discutible determinar si la utilización de los paraísos fiscales representan actividades de evasión fiscal o una legítima planificación fiscal internacional.
- Independientemente de lo anterior, lo cierto es que para que el paraíso fiscal funcione como tal deberá contar con un mínimo de aceptación política, vías de transporte y de comunicaciones adecuadamente desarrolladas, plena estabilidad económica, uso de una moneda fuerte (divisa), oferta de servicios profesionales especializados y estabilidad jurídica.
- El mayor problema que atañe a los paraísos fiscales es que estos suelen ser utilizados como refugio para el lavado de dinero, la evasión tributaria y, en general, el dinero ilícito.
- El sistema peruano de tributación ha incorporado normas antiparaísos o antielusivas con la finalidad de desincentivar la utilización de los paraísos fiscales, dado que se considera que ellos menoscaban la percepción de tributos, especialmente en materia de Impuesto a la Renta. Para tal cometido nuestra legislación utiliza diversas estrategias referidas a las empresas vinculadas, los precios de transferencia, la prohibición de deducción como gastos y la lista negra.
- Los precios de transferencia se sustentan en el principio arm’s length, según el cual los precios acordados en transacciones entre empresas vinculadas deben corresponder a los precios que habrían sido acordados en transacciones entre sujetos no vinculados entre sí, en condiciones iguales o similares en un mercado abierto.
- Nuestra legislación tributaria considera como país o territorio de baja o nula imposición (es decir, paraíso fiscal) a 43 jurisdicciones y, mediante una cláusula general, extiende tal calificación a las jurisdicciones donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta sea 0% o inferior en un 50% o más a la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza y que, además, presente al menos una de las siguientes características: negativa a brindar información sobre los beneficiarios, régimen de excepción para no residentes, impedimento a los no residentes para operar en el mercado doméstico y difusión publicitaria como paraíso fiscal.
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* Doctorando en Derecho y magíster en Derecho de la Empresa por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Abogado summa cum laude por la Universidad de Lima. Catedrático de las Facultades de Derecho de la Universidad de Lima, Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, Universidad ESAN y Universidad San Ignacio de Loyola y de la Escuela de Posgrado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Socio fundador de Echaiz Estudio Jurídico Empresarial. Presidente de la Comisión Consultiva de Derecho Empresarial del ilustre Colegio de Abogados de Lima. Miembro asociado del Instituto Peruano de Derecho Mercantil. Investigador académico del Instituto Argentino de la Empresa Familiar.
1 Cfr. “Accionistas ya no eludirán pago del Impuesto a la Renta”. En: Diario Gestión. Lima, 24 de mayo de 2012, p. 3.
2 Cfr. “Ministerio de Economía y Finanzas arremete contra grandes empresas por eludir impuestos”. En: Diario Gestión. Lima, 23 de agosto de 2012, p. 2.
3 Cfr. “Toda persona que invierta en paraísos fiscales ahora pagará Impuesto a la Renta”. En: Diario Gestión. Lima, 4 de enero de 2013, p. 3.
4 Cfr. “Hablan los especialistas”. En: Diario Gestión. Lima, 4 de enero de 2013, p. 3.
5 Cfr. “Eludir el pago de impuestos es legal”. En: Diario Gestión. Lima, 24 de mayo de 2012, p. 3.
6 Cfr. “¿Combatiendo el fraude a la ley tributaria?”. En: Diario Gestión. Lima, 31 de agosto de 2012, p. 19.
7 Cfr. “Ahora sería un crimen tratar de reducir los costos tributarios”. En: Diario Gestión. Lima, 15 de agosto de 2012, p. 16.
8 Cfr. BALLÓN, José. “La otra cara de los paraísos fiscales”. En: Diario Gestión. Lima, 31 de mayo de 2012, p. 14.
9 Cfr. “La fenomenología del softlaw en el ámbito del Derecho Tributario: a propósito de las directrices sobre precios de transferencia de la OCDE y su inserción en los sistemas normativos nacionales”. En: Revista Vectigalia. Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú, Año 5, Lima, setiembre de 2009, pp. 94 a 104.
10 Cfr. MARTOS GARCÍA, Juan Jesús. Defraudación fiscal y nuevas tecnologías. Editorial Aranzadi, Madrid, 2007, p. 83.
11 Cfr. ARRABAL, Pablo. Comercio internacional y paraísos fiscales. Ediciones Pirámides, Madrid, 1992, p. 195.
12 KERN, Juan Ricardo. “Paraíso fiscal y transparencia fiscal internacional”. En: Revista Análisis Tributario. N° 190, Editorial AELE, Lima, noviembre de 2003, pp. 27 a 29.
13 ARRABAL, Pablo. Ob. cit., p. 191.
14 Ibídem, p. 195.
15 El texto original fue modificado inicialmente por el artículo 13 del Decreto Supremo N° 194-99-EF, posteriormente por el artículo 6 del Decreto Supremo N° 045-2001-EF y, finalmente, por el artículo 2 del Decreto Supremo N° 190-2005-EF.
16 Cfr. ECHAIZ MORENO, Daniel. Los grupos de empresas. Bases para una legislación integral. Fondo de Desarrollo Editorial de la Universidad de Lima, Lima, diciembre de 2001.
17 Cfr. ROSEMBUJ, Tulio. Fiscalidad Internacional. Instituto de Fiscalidad Internacional y Editorial Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 15.
18 Cfr. PICÓN GONZÁLES, Jorge. “Precios de transferencia”. En: Portal de la Asociación Fiscal Internacional - Grupo Peruano. Lima, s/f, <http://www.ifaperu.org/uploads/articles/295_01_ manual_pt.pdf>.
19 Cfr. MADDALA, G.S. y MILLER, Ellen. Microeconomía. Editorial Mac Graw Hill, Nueva York, 1993, p. 4.
20 Cfr. ACKLEY, Gardner. Teoría Macroeconómica. Unión Tipográfica Editorial Hispano Americana (UTEHA), México, 1970, p. 4.
21 Cfr. IGLESIAS FERRER, César. Derecho Tributario. Editorial Gaceta Jurídica, Lima, 2000, p. 491.
22 Es menester tomar en consideración lo expuesto por Marcial García Schreck: “El principio de arm´s length ha sido traducido en la literatura tributaria en idioma español como principio de plena competencia entre las partes, principio de plena concurrencia, principio de libertad de armas, principio de total independencia, principio de independencia entre entidades asociadas, o como condiciones normales de mercado. Sin embargo, siguiendo la traducción adoptada de los documentos oficiales de la OCDE, preferimos la utilización de la denominación principio de libre concurrencia, en consonancia con la expresión recogida inicialmente en nuestra legislación nacional en el artículo 19-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (…)”. GARCÍA SCHRECK, Marcial. “Problemática de los «servicios intra-grupo»; por una pronta solución integral”. En: Portal de la Asociación Fiscal Internacional - Grupo Peruano. Lima, s/f, <http://www.ifaperu.org/uploads/articles/303_09_garcia.pdf>.
23 Cfr. FREYRE ROMÁN, Enrique. “Precios de transferencia en el Perú”. En: Revista Análisis Tributario. Suplemento Especial: Tributación internacional sobre precios de transferencia. Editorial AELE, Lima, diciembre de 2003, p. 3.
24 Cfr. PICÓN GONZÁLES, Jorge. Ob. cit.
25 RODRÍGUEZ GARCÍA, Jesús. Los precios de transferencia y su relación con el principio de capacidad contributiva [Tesis]. Universidad de las Américas Puebla, México, 2005.
26 Cfr. PICÓN GONZÁLES, Jorge. ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perdí yo…. Dogma Ediciones, Lima, 2011, pp. 333 a 339.