Reciente pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre la acreditación de la fehaciencia de las operaciones
Margery VÁSQUEZ ZAVALETA*
INTRODUCCIÓN
Mediante la RTF Nº 08877-3-2012 que no tiene carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal estableció ciertos criterios para determinar si una operación califica como no real o no fehaciente, lo cual no solo resulta relevante a efectos de determinar si existe o no una simulación de gastos o la configuración del ilícito penal denominado como “defraudación tributaria”, sino porque implica un desconocimiento del gasto para el contribuyente, con incidencia directa en la determinación del impuesto a la renta anual.
1. FEHACIENCIA DE LAS OPERACIONES
Una de las acotaciones más frecuentes en las revisiones efectuadas por la Sunat es el desconocimiento del gasto y del crédito fiscal por falta de pruebas sobre la realidad de las compras. Lo dicho adquirió mayor atención, en virtud a la publicación de una resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria que establece, en cabeza del contribuyente, la obligación de probar la realidad de la operación para poder mantener la deducción del gasto y el crédito fiscal.
En ese sentido, encontramos la siguiente resolución del Colegiado:
RTF N° 1454-3-2010:
Se señala que paralelamente a la fiscalización a la recurrente, la Administración llevó a cabo cruces de información con sus proveedores, siendo que estos no cumplieron con presentar algún documento que demostrara la veracidad de las operaciones realizadas; y por consiguiente, correspondía que ella acreditase en forma fehaciente la realidad de las operaciones, no siendo suficiente que contase con los comprobantes de pago. Se concluye del análisis del conjunto de las pruebas que la recurrente no presentó un mínimo de elementos de prueba que de manera razonable y suficiente permitan acreditar la fehaciencia de las operaciones.
RTF N° 01580-5-2009:
Considerando que la Administración Tributaria evaluará la efectiva realización de las operaciones con base, fundamentalmente, en la documentación proporcionada por los contribuyentes, para adquirir el derecho al crédito fiscal es necesario que ellos mantengan un mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho corresponden a operaciones reales.
En esa línea, cabe agregar que según Picón Gonzales, las operaciones no fehacientes o no reales, son aquellas adquisiciones de bienes o servicios respecto de las cuales existen indicios que llevan a concluir que:
• La operación (venta o servicio) realmente no existió (operación falsa). Ello ocurre, por ejemplo, cuando una empresa ha deducido facturas entregadas o prestadas o que superan su capacidad de almacenamiento o consumo razonable.
• La operación existió, pero el sujeto que emitió el comprobante de pago no fue quien realizó la llamada “factura de favor”. Por ejemplo, la empresa mandó a construir una fábrica, pero el constructor era informal y no emitió una factura propia, sino que otra empresa emitiera la factura por él.
El citado autor, señala además que existen tres modalidades de operaciones no fehacientes:
• Clonación de comprobantes de pago.- Este supuesto se presenta cuando la empresa contabiliza compras sustentadas en comprobantes de pago, en los cuales la empresa figura como emisor no ha realizado la operación. Cabe señalar que existen bandas delincuenciales que clonan facturas y se dedican a la venta de facturas.
• Comprobantes de pago verdaderos pero operaciones no reales.- En este caso el comprobante de pago ha sido emitido por el contribuyente que figura como emisor pero no sustenta una operación real.
• Comprobantes de pago verdaderos, operaciones reales no realizadas por el emisor.- Este es el caso del comprobante de pago emitido de favor, es decir el emisor emite un comprobante de una operación inexistente.
Sobre el particular, el artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas dispone que el sujeto que emite la factura ya sea el vendedor o proveedor de un servicio está obligado a pagar el IGV respectivo, pero el comprador no podrá utilizar el crédito fiscal cuando se trate de operaciones no fehacientes.
En corolario, las operaciones efectuadas por un determinado contribuyente deberán estar respaldadas con comprobantes de pago y demás documentos sustentatorios, a efectos de demostrar la fehaciencia de las operaciones, a la vez que permitirán enfrentar un proceso de fiscalización, pues de lo contrario, la Administración Tributaria podrá efectuar los reparos correspondientes para determinar el desconocimiento de los gastos.
II. APLICACIÓN DE LA NORMA VIII DEL TÍTULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
De otro lado, respecto a la aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar realizada por la Sunat, Hernández Berenguel precisa que: corresponde calificar únicamente la verdadera naturaleza del hecho imponible y no aquellos negocios jurídicos distintos que no fueron previstos en la ley como descripción previa, hipotéticamente formulados por la hipótesis de incidencia con lo cual podemos advertir que este autor descarta la posibilidad de que se aplique el fraude a la ley.
A su vez García Novoa adopta similar postura al señalar que: “el segundo párrafo de la Norma VIII del Código Tributario constituye en sentido estricto una norma antielusiva general que permita desconocer los negocios jurídicos adoptados por los particulares. Y desde luego tampoco faculta a aplicar un supuesto criterio de la realidad económica que ha sido expresamente expulsado del ordenamiento tributario peruano (…) lo que viene a facultar Norma VIII; no es otra cosa que una regla de calificación de los hechos gravables y subsumirlos en la correspondiente norma, que será interpretada como dice su primer párrafo usando todos los métodos de la Administración admitidos en el derecho.
Lo cierto es que, este resulta ser un tema bastante discutible, considerando que el legislador ha provisto a la Administración Tributaria de facultades excesivamente discrecionales, las cuales no se ejercen muchas veces con criterios de razonabilidad y mucho menos se analizan los instrumentos contractuales que el contribuyente pueda emplear.
Al respecto, cabe traer a colación la Resolución Nº 07114-1-2004, que sostuvo que resultaba erróneo que la Administración aplicara las normas tributarias con la única justificación de que el contribuyente ha disminuido su “carga imponible tributaria”; al ser inaceptable desde un punto de vista estrictamente jurídico, que este se encuentre obligado, en el momento de realizar sus operaciones económicas, a adoptar la opción que tenga una mayor carga tributaria y a descartar la opción que tenga una menor carga tributaria.
Conforme a lo expuesto, coincidimos con el Tribunal, al no amparar el alegato de la recurrente, toda vez que esta no sustentó dichas prestaciones de servicios, con lo que no se puede determinar que sean operaciones normales y reales.
Complementariamente, el Tribunal destaca el contenido económico de las operaciones respecto de las formas jurídicas empleadas con el único fin de eludir los supuestos imponibles. Se requieren para desarrollar la actividad de la empresa, más aún que no se sustenta razonablemente y con documentos que acrediten el motivo de tales prestaciones.
En adición a lo señalado, somos de la opinión de que la empresa debe tener el cuidado de explicar y documentar detalladamente, mostrando los documentos y cualquier otro medio probatorio que coadyuve a tal fin, durante el procedimiento de fiscalización, más aún si es que en un eventual procedimiento contencioso tributario, el órgano resolutor solo se pronunciará respecto de estos.
___________________________
* Asesora tributaria de Contadores & Empresas.