La clínica Todos Saludables S.A. ha prestado servicios a la empresa minera La Legal E.I.R.L. durante el mes de abril, a través de un convenio de servicios, ya que los empleados de esta deben someterse a una serie de exámenes toxicológicos de forma permanente, con motivo del trabajo de alto riesgo que estos desempeñan para la mina. El importe total de los servicios prestados fue superior a S/. 6,500.00, y dio lugar a diez facturas (por cada trabajador), emitidas con fecha 13 de abril, por lo que la minera nos consulta cómo es que debería aplicar la detracción, y si es que debe aplicar la detracción total sobre una factura o sobre cada una de estas.

Asimismo, nos preguntan cómo deberían proceder en caso de que la clínica no contara con una cuenta de detracciones en el Banco de la Nación.

RESPUESTA

En el presente caso, la operación se encontraría sujeta al Régimen de Detracciones aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT y modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 063-2012/SUNAT, con el 9%, toda vez que el importe total de la operación supera los S/. 700.00. La referida detracción deberá practicarse respecto de cada una de las facturas emitidas por la clínica, y hasta por el importe que cada una señale. En cuanto a la forma en que deberá realizarse el depósito de la referida detracción, si el prestador del servicio carece de una cuenta de detracciones, corresponderá solicitar inmediatamente a la administración tributaria la apertura de oficio, ante el Banco de la Nación.

FUNDAMENTACIÓN:

A continuación, señalamos los fundamentos de nuestra respuesta:

a) Operación sujeta a detracción: Res. de Superintendencia Nº 063-2012/SUNAT.

Los servicios de salud, y cualquier otro vinculado a esta, prestados por las empresas privadas, distintas a EsSalud, se encontrarán sujetos al SPOT en aplicación de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2012/SUNAT, ya que esta amplió el espectro de servicios contemplados en el anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, incorporando a los “demás servicios gravados con IGV”, en la medida en que la obligación tributaria se hubiere generado, a efectos del IGV, a partir del dos de abril.

En cuanto a la calificación de servicio, en materia de IGV1 recibe este tratamiento, conforme a lo establecido en el inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV, toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. En tal sentido, al calificar como una prestación de hacer, onerosa, que generará una renta de tercera categoría (para la clínica), que no goza de una exoneración o inafectación vigente, nos encontraremos ante un servicio gravado con el IGV.

En cuanto a la modificación implementada con la Resolución de Superintendencia Nº 063-2012/SUNAT, a efectos de analizar si corresponde o no aplicar la detracción, en líneas generales, el usuario debe de determinar si el servicio prestado reúne las siguientes condiciones, además de las señaladas en el párrafo precedente:

(i) El importe total de la operación supera los S/. 700.00.

(ii) Se encuentra sustentada en una factura de venta, y no en un documento autorizado o en un documento distinto (como por ejemplo, la boleta de venta). Esta precisión es importante ya que, conforme a lo señalado en el artículo 13 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, se encuentran excluidas del SPOT aquellas operaciones sustentadas en documentos autorizados (como los recibos por servicios públicos) o en comprobantes que no permitan sustentar crédito fiscal, gasto o costo.

(iii) Criterio de subsidiariedad: a partir de la modificación incluida con la publicación de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2012/SUNAT, el usuario debe verificar que el servicio no califique como una actividad económica contemplada en los nueve supuestos inicialmente previstos en el anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT (arrendamiento de bienes, contrato de construcción, fabricación de bienes por encargo u otros servicios empresariales). Una vez que determine que no se trata de ninguna de estas actividades económicas, de forma subsidiaria, se aplicará la detracción del 9%, sobre el importe total de la operación.

Dado que el caso materia de consulta versa sobre servicios de salud y complementarios, es preciso anotar que esta no era una actividad económica contemplada en el anexo 3, en ninguno de los supuestos o de las clases CIIU2 a los que se hacía referencia, por lo que –en aplicación del criterio de subsidiariedad– respecto del importe que se abone a la clínica, corresponderá aplicar el 9%.

b) Forma de aplicar la detracción: pagos fraccionados

Ahora bien, una vez que hemos determinado que la operación se encuentra sujeta al SPOT, podremos absolver la duda en torno a la forma en que deberá efectuarse la detracción y el depósito de esta.

Queda claro que la detracción se aplica sobre el importe de la operación. Entonces, ¿qué debemos entender por importe de la operación?. En el inciso j) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT se define “importe de la operación”, tratándose de prestación de servicios, a la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio, y cualquier otro cargo vinculado a la operación que se consigne en el comprobante de pago que la sustente o en otro documento, incluidos los tributos que graven la operación.

Asimismo, en el artículo 14 de la misma Resolución de Superintendencia se indica que el monto del depósito resultará de aplicar los porcentajes establecidos para cada uno de los servicios sujetos al sistema señalados en el Anexo 3, sobre el importe de la operación.

Como es evidente, no se establece una regulación especial tratándose de pagos fraccionados, no obstante ello, consideramos que es válido deducir que aun cuando se traten de diez o más facturas, el usuario del servicio debería aplicar la detracción únicamente respecto del importe establecido en dicho comprobante, ya que ello coincide con la causal de nacimiento de la obligación tributaria en materia de IGV.

No obstante ello, cabe precisar que si el usuario procediera a efectuar un único pago por el íntegro del servicio, así como la anotación de todos los comprobantes en un mismo periodo, no habría lugar a dudas que solo correspondería aplicar la detracción en una oportunidad: en la fecha de pago de la retribución total o, dentro de los cinco días hábiles del mes siguiente en el cual se efectúo la anotación del comprobante, en el registro de compras; lo que ocurra primero. Este aspecto se encuentra regulado en el artículo 16 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT3.

Por lo indicado, la detracción solo debería realizarse respecto del pago fraccionado y no por el total, aun cuando este no supere los S/. 700.00, puesto que entendemos que el servicio ha sido prestado a la empresa minera en su conjunto, por todos los trabajadores que esta última ha remitido a Todos Saludables S.A. y, en tal sentido, no se configuran servicios distintos e independientes respecto de los cuales sea necesario identificar diferentes “importes de la operación”.

Atendiendo a las normas glosadas, consideramos que en caso de pagos fraccionados, corresponderá aplicar la detracción, únicamente sobre el importe de cada uno de dichos pagos, que al final deberán sumar el 9% que hubiera correspondido aplicar sobre el importe total del servicio. Este criterio también es aplicado por la administración tributaria en fiscalizaciones tributarias4.

Finalmente, no podemos dejar de mencionar que en caso La Legal E.I.R.L. incumpla con el deber de efectuar la detracción dentro de los plazos establecidos en el artículo 16 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, incurrirá en la infracción de no efectuar el depósito de la detracción dentro de los plazos establecidos, contemplada en el numeral 12.1 del TUO del Decreto Legislativo Nº 9405.

c) Solicitud de apertura de cuenta de oficio: procedimiento

Una vez determinada la obligación de efectuar la detracción, el usuario es el primer responsable de efectuar el depósito de este concepto, y solo en caso de que este proceda a cancelar el íntegro de la retribución por este servicio, la obligación referida se trasladará al prestador del servicio.

Ahora bien, en caso de que el usuario se vea impedido de efectuar el depósito debido a que el prestador carece de una cuenta abierta en el Banco de la Nación para estos fines, deberá proceder conforme a lo previsto en el numeral 21.3 del artículo 21 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT. En esta normativa se establece que el usuario debe comunicar dicha omisión a la Administración Tributaria para que esta –a su vez– solicite la apertura de oficio de dicha cuenta6, para lo cual presentará la referida solicitud ante la oficina zonal o intendencia de su jurisdicción (es decir, a la que pertenezca en función de su domicilio fiscal, con las características mínimas que se ejemplifican a continuación:

Es importante mencionar que, con la presentación de la solicitud de apertura de cuenta de oficio, el usuario:

• Evita la configuración de la infracción y multa por no efectuar el depósito de la detracción en las oportunidades establecidas, ya que –indirectamente– se produce una suspensión de los plazos señalados como momentos para efectuar la detracción.

• Luego, se suspende la posibilidad de utilizar el crédito fiscal que la adquisición hubiera dado lugar7, o cualquier otro beneficio vinculado a la devolución del IGV, hasta que se acredite el depósito de la detracción.

Asimismo, cabe anotar que la inaplicación de la infracción señalada será válida en tanto que, conjuntamente, el usuario del servicio cumpla con hacer el depósito dentro de los cinco días hábiles siguientes a la fecha en que la Sunat les comunique el número de cuenta del prestador del servicio8.

Sobre el particular, precisamos que el mencionado procedimiento solo ha sido regulado de forma interna por parte de la Sunat, y por ello no existe una resolución de superintendencia que regule este aspecto.

Respecto al plazo para presentar la solicitud, la norma o el procedimiento interno no han prescrito uno, pero es posible deducir que dicha solicitud debe ser presentada a la brevedad posible, antes de que venza cualquiera de los plazos establecidos en el referido artículo 16 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT.

Finalmente, anotamos que aun cuando el usuario del servicio se encuentre imposibilitado de efectuar la detracción, ante la inexistencia de una cuenta para este fin, de no presentar la solicitud el cómputo de los plazos señalados como “momentos para efectuar la detracción” no se suspenderían y, en consecuencia, se configurará respecto del usuario, la infracción de no efectuar el depósito de la detracción a que se refiere el acápite 1 del numeral 12.2 del artículo 12 del TUO del Decreto Legislativo Nº 940.

Asimismo, en cuanto al crédito fiscal, si el IGV de la factura que sustenta el servicio es aplicado como crédito fiscal, este podría ser observado por parte de la administración tributaria, ya que conforme a lo señalado en la primera disposición final del TUO del Decreto Legislativo Nº 940, dicho crédito no podrá ser utilizado hasta que se acredite el depósito de la detracción.

Base legal

• TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, Decreto Supremo Nº 055-99-EF (15/04/99).

• Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT (15/08/2004).

• TUO del Decreto Legislativo Nº 940, Decreto Supremo Nº 155-2004/SUNAT

• Resolución de Superintendencia Nº 063-2012/SUNAT (29/03/2012).

NOTAS:

1 Tomamos como referencia los conceptos establecidos en la Ley del IGV debido a que el Régimen de Detracciones (SPOT) es un sistema administrativo creado con el exclusivo objeto de adelantar el pago del IGV que le hubiera correspondido abonar al prestador del servicio, al final del periodo, por lo que su aplicación depende de que la operación se encuentre dentro del ámbito de aplicación de dicho impuesto.

2 Los servicios de salud se encuentran clasificados en el rubro de “Servicios sociales y de salud humana” a que se refiere la división 85 de la CIIU versión 3.

3 Artículo 16.- Tratándose de los contratos de construcción y servicios indicados en el artículo 12, el depósito se realizará:

a. Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio o a quien ejecuta.

4 Sobre el particular, es posible revisar dicha posición en las siguientes secciones de consultas frecuentes: <http://www.guiatributaria.sunat.gob.pe/index.php?option=com_k2&view=item&id=192:%C2%BFen-caso-se-efect%C3%BAe-un-pago-parcial-respecto-de-un-contrato-de-prestaci%C3%B3n-de-servicios-la-obligaci%C3%B3n-de-efectuar-el-dep%C3%B3sito-de-la-detracci%C3%B3n-es-respecto-del-importe-total-de-dicho-contrato-o-del-importe-consignado-en-el-comprobante-de-pago-por-el>.

5 Aprobado por Decreto Supremo Nº 155-2004/SUNAT (14/11/2004).

6 Cabe anotar que la Sunat tiene la competencia y facultad para solicitar al Banco de la Nación, de oficio, la apertura de una cuenta de detracciones, en función de cada contribuyente o al servicio involucrado, según lo dispuesto en el numeral 8.2 del artículo 8 del TUO del Decreto Legislativo Nº 940 - D.S. Nº 155-2004-EF (14/11/2004).

7 En la medida en que, adicionalmente, se conjuguen los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artículos 18 y 19 de la Ley del IGV.

8 Única disposición final de la Resolución de Superintendencia Nº 056-2006/SUNAT (02/04/2006).