TEMA RELEVANTE

El autor analiza la validez de la modificación de actos administrativos notificados al contribuyente, conforme a lo contemplado en el artículo 108 del Código Tributario, cuando la Administración Tributaria realiza una modificación sustancial de su propio fallo, aduciendo la configuración de un error formal, y para estos efectos realiza un examen sobre la definición que, para efectos tributarios, correspondería al error material.

SUMARIO

Introducción. I. Modificación de actos después de la notificación. II. Definición de error material. III. Modificación del fallo. Conclusión.

MARCO NORMATIVO

•TUO del Código Tributario: art. 108.

•Incluyen nueva circunstancia posterior a la notificación que permite revocar o modificar los actos de la Administración Tributaria, Resolución de Superintendencia Nº 069-2005/SUNAT (30/03/2005).

INTRODUCCIÓN

En el presente artículo abordaremos el caso específico en el que la Sunat notificó a un administrado una resolución que declara la prescripción de una deuda, pero luego, tras una revisión de oficio, mediante una segunda resolución, decidió modificar el sentido de la primera, declarándola improcedente. Para ello, la Sunat sostuvo la existencia de un error un material en la primera Resolución, debido a que al momento de emitir esta, no se consideró en el análisis un acto que constituía causal de interrupción de la prescripción.

I. MODIFICACIÓN DE ACTOS DESPUÉS DE LA NOTIFICACIÓN

La figura de la modificación de resoluciones se encuentra regulada en el artículo 108 del Código Tributario. A través de ella se habilita a la Administración Tributaria a modificar o complementar ciertos pronunciamientos, cuando detecta que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo. A mayor abundancia, en la disposición aludida se prescribe lo siguiente:

Artículo 108.- Revocación, modificación, sustitución o complementación de los actos después de la notificación

Después de la notificación, la Administración Tributaria solo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:

1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178, así como en los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario; y,

2. Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo.

La Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, según corresponda.

Tratándose de la Sunat, la revocación, modificación, sustitución o complementación será declarada por la misma área que emitió el acto que se modifica, con excepción del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente artículo, supuesto en el cual la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto.

El artículo 108 del Código Tributario resulta de aplicación excepcional solo en el caso que se cumplan los supuestos habilitantes, contemplados en dicha disposición y en la Resolución de Superintendencia Nº 069-2005/SUNAT, puesto que su libre aplicación atentaría contra el principio de seguridad jurídica

Cuando en el artículo 108 del Código Tributario se habilita a la Sunat a modificar resoluciones en caso de errores materiales, ello no supone la libre revisión del acto administrativo, por parte de la Administración, sino solo la corrección de ciertos puntos que no impliquen la modificación sustancial del contenido del acto administrativo.

En ese sentido, al analizar una resolución que modifica, de oficio, a una anterior sobre la base de un supuesto error material, corresponderá determinar primeramente si el supuesto error material realmente es tal, o si se trata de un intento de introducir nuevos argumentos o nueva fundamentación que no se encontraba originalmente en la resolución modificada.

II. DEFINICIÓN DE ERROR MATERIAL

Morón Urbina1 define el concepto de errores materiales de redacción y aritméticos de la siguiente manera:

“Los errores materiales para poder ser rectificados por la administración deben, en primer lugar, evidenciarse por sí solos sin necesidad de mayores razonamientos, manifestándose por su sola contemplación. En segundo lugar, el error debe ser tal, que para su corrección solamente sea necesario un mero cotejo de datos que indefectiblemente se desprendan del expediente administrativo y que, por consiguiente, no requieran de mayor análisis. Asimismo, estos errores se caracterizan por ser de carácter intrascendente por dos razones: de un lado, no conllevan a la nulidad del acto administrativo en tanto no constituyen vicios de este y de otro, no afectan al sentido de la decisión o de la esencia del acto administrativo mismo, lo cual es un requisito que comparte con el error aritmético conforme veremos seguidamente.

Por su lado, el error aritmético se presenta cuando la autoridad incurre en una inexactitud o discordancia con la realidad al consignar una cifra en una determinada resolución o en alguna operación aritmética contenida en esta. Ese error de cálculo, error de cuenta, error aritmético o simplemente discrepancia numérica, ha sido definido por la doctrina como la operación aritmética equivocada que tiene como presupuesto inicial al inalterabilidad de los datos o conceptos que se manipulan aritméticamente. Así pues, estamos ante un error de cálculo no invalidante cuando el error es aquel materialmente padecido al efectuar una operación matemática, siempre y cuando los sumandos o factores que hayan servido de base para dicha operación no adolezcan de error alguno, sino por el contrario, sean exactos”.

Según advierte la doctrina, para que se configure el error material debe observarse un error evidente, que sea verificable por sí solo, sin necesidad de recurrir a interpretaciones ni mayores análisis. Estos errores materiales son intrascendentes, por lo que no pueden afectar el sentido de la decisión.

En el caso bajo análisis, podemos afirmar que la Sunat modificó el sentido de la resolución al declarar improcedente la prescripción con base en un acto interruptorio que originalmente no fue considerado como fundamento, por lo que no ha corregido un mero error material apreciable por sí solo.

La inserción de este nuevo supuesto modifica radicalmente el sentido de la resolución, puesto que mediante esta vía la Sunat trata de introducir nuevos fundamentos a la primera resolución.

Por su parte, Marcial Rubio Correa sostiene que:

“El error material no se configura al formarse la declaración de voluntad, de juicio o conocimiento en la cual consiste un determinado acto administrativo, sino, en el momento inmediatamente posterior; en el momento de manifestarse al exterior dicha voluntad”2.

III. MODIFICACIÓN DEL FALLO

El hecho de haber omitido considerar un acto interruptorio dentro de los fundamentos de la resolución que resuelve la solicitud de prescripción, supone que al momento de formarse la declaración de voluntad de la administración tributaria no estuvo presente dicho acto interruptorio, por lo que no sería correcto pretender aplicar la figura de la modificación aduciendo un error material.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 7259 -3-2004 (que no tiene carácter de observancia obligatoria, pero puede ser tomada como referencia del criterio del Colegiado), ha establecido el criterio que no es causal de modificación de actos administrativos el hecho que no se haya considerado la totalidad de actos interruptorios en el cómputo de la prescripción, a saber:

“No constituye una situación que habilite a la Administración Tributaria a modificar actos administrativos previamente notificados, conforme lo establece el artículo 108 del CT, el que al elaborarse la resolución notificada no se haya considerado la totalidad de los actos interruptorios ocurridos en el procedimiento coactivo y, por lo tanto, se haya calificado como prescrita la acción para exigir el pago de una deuda tributaria”.

En otro pronunciamiento (RTF Nº 3226 -5- 2008) el Tribunal Fiscal estableció que no procede la modificación de un acto cuando se ha emitido una resolución con deficiente motivación.

“Que por tanto se dispuso complementar dichas resoluciones, agregando un párrafo (…) en el que se indica las intervenciones realizadas por el fedatario fiscalizador (…).

Que como se puede advertir, en el presente caso no ha corregido un error material incurrido en las Resoluciones de Intendencia (…); por el contrario, ha pretendido corregir un defecto en ellas, como es la ausencia de motivación.

Que por tanto, procede declararlas nulas (…)”.

CONCLUSIÓN

En consecuencia, consideramos que la Sunat no se encuentra habilitada a modificar el sentido de una resolución que declaró la prescripción, basándose en el artículo 108 del Código Tributario, cuando no se trata de corregir un error material, sino que se pretende introducir algún nuevo fundamento consistente en la existencia de algún acto interruptorio no contemplado inicialmente.

NOTAS:

* Abogado tributarista. Abogado graduado en la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP), con estudios de Maestría en Derecho de la Empresa en la PUCP y con Estudios de Especialización en Derecho Tributario en la Universidad de San Martín de Porres. Ex funcionario de la Sunat.

1 Morón Urbina, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Contencioso Administrativo General. Gaceta Jurídica, Lima, 2009, p. 574.

2 Rubio Correa, Marcial. Citado por Morón Urbina en Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurídica, Lima, 2009.