A continuación se exponen las posiciones que existen en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas sobre el valor de mercado y de precios de transferencia, contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta, en las operaciones de préstamo o mutuo celebradas a título gratuito entre personas jurídicas domiciliadas.

SUMARIO

Introducción. I. Préstamos e intereses, II. Reglas tributarias para los Contratos de préstamos sin intereses. III. Dos posiciones sobre el reconocimiento de “una renta ficta”. Conclusión.

MARCO NORMATIVO

TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004): arts. 26, 32, 32-A.

Reglamento del TUO de la ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 122-94-EF (21/09/1994): art. 108.

TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, Decreto Supremo N° 29-94-EF (29/03/1994).

INTRODUCCIÓN

Este tema es recurrente entre las operaciones de los contribuyentes de nuestro país, ya que el préstamo concedido por el accionista o de la otra empresa del accionista es una forma barata y menos engorrosa, en comparación con un aporte de capital, para obtener financiamiento, ya que aparentemente no requiere de una formalidad específica para que se lleve a cabo, sin embargo, en las líneas siguientes expondremos que existen factores que pueden convertir a estas operaciones en verdaderas contingencias frente a una fiscalización por parte de la administración tributaria, enfocándonos en las operaciones entre empresas domiciliadas, de forma exclusiva.

I. PRÉSTAMOS E INTERESES

El préstamo o mutuo ha recibido una definición y clasificación específicas para efectos civiles, de ello no cabe duda, sin embargo, la normativa tributaria le ha brindado un contenido especial –estimamos– en atención al principio de autonomía de esta materia.

Efectivamente, en el inciso a) del artículo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se define el préstamo, como aquella operación en la que medie la entrega de dinero o que implique pago en dinero por cuenta de terceros, siempre que exista obligación de devolver. Asimismo, en el inciso c) de la citada disposición se prescribe que no se consideran préstamos:

• A las operaciones tales como pagos por cuenta de terceros efectuados por mandato de la ley, entrega de sumas en calidad de depósito de cualquier tipo, adelanto o pagos anticipados y provisiones de fondos para su aplicación efectiva a un fin.

• A los retiros de dinero que a cuenta de utilidades hasta por el monto de las que corresponda al cierre del ejercicio, efectúen los socios e integrantes de las sociedades y entidades consideradas o no personas jurídicas por el artículo 14 de la Ley.

Como es evidente, estas dos precisiones diferencian a la definición “tributaria” de la civil, ya que conforme a lo señalado en el artículo 1648 del Código Civil de 1983, por el mutuo, el mutuante se obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o de bienes consumibles, a cambio de que se le devuelvan otros de la misma especie, calidad o cantidad. Asimismo, otro aspecto que nos permite diferenciar el préstamo civil del tributario es que el primero es esencialmente oneroso y, en caso que se realice sin pacto de intereses corresponde formalizar el acuerdo por escrito, bajo sanción de nulidad.

Normalmente, cuando pactamos un préstamo a título oneroso, la retribución por el uso del dinero en el tiempo está definida por los intereses que reconocerán al momento de devolver el dinero, de acuerdo con las condiciones y plazos que establezcan las partes, mientras que el capital simplemente será materia de devolución. Y, entonces, ¿qué ocurre cuando entre dos personas jurídicas vinculadas económicamente se concede un préstamo sin contemplar el pago de intereses compensatorios respecto de este?

Nos queda claro que se configura un mutuo a título gratuito, pero ¿deberíamos de considerar también un ingreso?, sería necesario aplicar el impuesto a la renta respecto de este?, asimismo, ¿el contribuyente que concedió el préstamo deberá aplicar el Impuesto General a las Ventas?

II. REGLAS TRIBUTARIAS PARA LOS CONTRATOS DE PRÉSTAMOS SIN INTERESES

El legislador dedicó el artículo 26 a zanjar la duda a las preguntas que nos formulamos, con el siguiente tenor:

“Artículo 26.- Para los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su denominación, naturaleza o forma o razón, devenga un interés no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros. Regirá dicha presunción aún cuando no se hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera estipulado que el préstamo no devengará intereses, o se hubiera convenido en el pago de un interés menor. Tratándose de préstamos en moneda extranjera se presume que devengan un interés no menor a la tasa promedio de depósitos a seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior.

(...)

Las disposiciones señaladas en los párrafos precedentes serán de aplicación en aquellos casos en los que no exista vinculación entre las partes intervinientes en la operación de préstamo. De verificarse tal vinculación, será de aplicación lo dispuesto por el numeral 4) del Artículo 32 de esta Ley”.

Asimismo, el criterio de vinculación económica se encuentra previsto en el artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en donde se establecen supuestos taxativos en virtud de los cuales es posible atribuir esta condición.

En líneas generales, se presumen intereses compensatorios cuando los contribuyentes no demuestren lo contrario, y como regla especial, que tratándose de préstamos celebrados sin intereses entre partes vinculadas económicamente, se aplica lo dispuesto en el numeral 4) del artículo 32 de la LIR.

Al respecto, el numeral 4 de la referida norma prescribe que para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, se considera valor de mercado a los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta.

El referido artículo 32-A establece las disposiciones relativas a la aplicación de las normas de precios de transferencia a las transacciones señaladas en el párrafo precedente.

Por su parte, el numeral 3) del inciso a) del artículo 108 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que las normas de precios de transferencia se aplicarán, entre otros supuestos, en transacciones celebradas a título oneroso o gratuito, incluyendo las que corresponden a la cesión gratuita de bienes muebles a que se refiere el inciso h) del artículo 28 de dicha norma.

Sobre el particular, la Sunat mantiene la siguiente línea interpretativa:

Informe N° 119-2008-SUNAT/2B0000:

Tratándose de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artículo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.

En materia de IGV, es pertinente resaltar que la operación no se encuentra dentro del ámbito de aplicación del impuesto, toda vez que conforme a lo señalado en el inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV, solo califican como servicios aquellos que sean prestados a título oneroso, por lo que tratándose de servicios a título gratuito, estos simplemente no estarán afectos al impuesto.

Como es evidente, en materia de impuesto a la renta se genera un tratamiento especial cuando los contribuyentes califican como sujetos vinculados, por lo que a continuación expondremos cuales son las posiciones en torno al tratamiento de este concepto.

III. DOS POSICIONES SOBRE EL RECONOCIMIENTO DE UNA "RENTA FICTA"

Con relación a la interpretación de lo establecido en el último párrafo del artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta, hay dos líneas de interpretación: la primera es literal y determina el pago de una renta ficta, mientras que la segunda –que entendemos tiene una acogida mayoritaria a nivel doctrinal– indica que las reglas de valor del mercado del artículo 32-A de la LIR sí son aplicables a operaciones gratuitas pero como normas de cuantificación, de forma que tales normas no generan hechos imponibles o renta ficta.

Aun cuando se trata de interpretaciones distintas, estas tienen incidencia práctica ya que el acogimiento de una u otra teoría será determinante para que el contribuyente decida, por ejemplo, si adiciona un importe por intereses presuntos en la determinación del impuesto a la renta anual o, si impugna o no una resolución de determinación en donde se le acota renta ficta o intereses presuntos.

Bajo la segunda interpretación, que cuenta con mayor aceptación, la presunción de intereses prevista en el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta sería plenamente aplicable, y puede ser discutida por el contribuyente en la medida que acredite con la copia de los libros contables del deudor que no se reconocieron intereses o ingresos por esta operación celebrada a título gratuito. Bajo este criterio, las normas de precios de transferencia solo serían aplicables en la medida en que se produzca un perjuicio fiscal1.

En esta línea de razonamiento, muchos especialistas señalan que los artículos 9 y 10 de la Ley del Impuesto a la Renta, que regulan las rentas de fuente peruana, no hacen referencia a las rentas imputadas, por lo que no se puede aplicar esta presunción a las personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el Perú. En efecto, las rentas derivadas de la colocación de capitales, como son los intereses, se encuentran reguladas en el inciso d) del artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual señala que se considera renta de fuente peruana a las producidas por los capitales, así como los intereses pactados por préstamos o créditos, cuando el capital está colocado o utilizado económicamente en el país, o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país2.

Especialistas como Muñoz Salgado3 sostienen que “la regla de valor de mercado contemplada en el artículo 32 de la LIR, así como la de precios de transferencia recogida en el artículo 32-A de la LIR, no crean hechos imponibles ni tampoco constituyen normas que generen nuevos supuestos de renta (renta producto, flujo de riquiza o rentas imputadas)”. Bajo esta interpretación, se defiende que las citadas reglas son normas sustantivas de valoración que, valiéndose de una ficción jurídica, comportan normas de imperativo cumplimiento para la Administración Tributaria como para los administrados y se utilizan para mensurar la cuantía de obligaciones tributarias ya nacidas en mérito a la configuración de hechos imponibles señalados expresamente en otras disposiciones de la LIR.

Con respecto a la primera interpretación, encontramos que se trata de una interpretación literal del artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta, el artículo y la presunción relativa establecida en este no sería aplicable, y en consecuencia siempre que se celebre una transacción a título gratuito deberían de reconocerse intereses presuntos (renta ficta), en aplicación de lo dispuesto en el artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta.

En algún momento, autores como Delgado Ratto4 señalaron, con relación al artículo 32 de la referida normativa, que “contiene una ficción legal por medio de la cual se imputa una renta inclusive en el supuesto que la operación sea gratuita (...) el legislador ha considerado la imputación de una renta ficta (hecho imponible) en cabe del transferencia de los bienes cuyo monto (base imponible) será determinado en función del valor de mercado”, reconociendo así los fundamentos para la imputación de una renta ficta.

En torno a esta posición, la administración tributaria emitió el Informe N° 157-2007-SUNAT/2B0000 que “el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia en los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, será de aplicación aun cuando la valorización convenida hubiera determinado un perjuicio fiscal en el país”. Esta interpretación sirve de fundamento para muchas de las acotaciones que la Sunat practica en fiscalizaciones por concepto de impuesto a la renta.

Sobre el particular, en el Informe N° 090-2006-SUNAT/2B0000 se expone que los servicios a los que se refiere el primer párrafo del artículo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados a título oneroso, como a aquellos realizados a título gratuito por empresas, los cuales deberán ser ajustados al valor de mercado a efectos del impuesto a la renta.

Así, en cuanto a los efectos de un eventual ajuste a consecuencia de las normas sobre precios de transferencia, en el informe N° 030-2011-SUNAT/2B0000, se indicó que en el marco de las normas sobre aplicación del valor de mercado previsto en los artículos 32 y 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos del IGV, el ajuste que determina un mayor débito fiscal para el transferente corresponde un ajuste del crédito fiscal en el adquirente.

CONCLUSIÓN

Como es evidente, ambas posiciones convergen en que se trata de una presunción legal, e incluso el Tribunal Fiscal así también lo entiende, sin embargo, este precisó en la RTF N° 03198-2-2006 que el procedimiento previsto en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta se utiliza cuando se presentan dudas respecto del valor asignado a una operación, pero no para efectos de determinar la realización de un hecho gravado, por lo que el máximo ente administrativo en materia de impuestos también se habría acogido a la segunda posición.

Entendemos que la controversia ha sido zanjada a nivel doctrinal, pero la Administración –al parecer– aún no ha recibido la notificación de ello, motivo por el cual continúan acotando a los contribuyentes por este tipo de operaciones, y en tal sentido, concordamos con que resulta absolutamente indispensable contar con un precedente de observancia obligatoria para sentar un único criterio que actúe como directriz para la Sunat, o con una modificación normativa que perfeccione la redacción del referido artículo, más aún si el Ejecutivo gozara de facultades para legislar en materia tributaria por noventa días.

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NOTAS

1 Sobre el particular, recomendamos revisar las dos ediciones de Contadores & Empresas correspondientes a la primera y segunda quincena de noviembre de 2011, en donde se recogen y defienden los parámetros que sustentan la segunda posición.

2 BAHAMONDE QUINTEROS, Mery. “Tratamiento tributario de los préstamos de dinero sin intereses”. En: Contadores & Empresas. Año 8, número 170. Gaceta Jurídica, segunda quincena de noviembre de 2011, p. A-7.

3 MUÑOZ DELGADO, Silvia María. “Aplicación de las normas de precios de transferencia a los préstamos gratuitos”. En: Manual de Precios de Transferencia. 1ª edición, Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, Lima, junio, 2008, p. 358.

4 DELGADO RATTO, Cecilia. “Aproximaciones al Régimen de Rentas imputadas en la Ley del Impuesto a la Renta: Límites y perspectivas”. Ponencia individual en las VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario: “Ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta en el Perú”, Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT, 2004.

¿CUÁNDO PROCEDE EL AJUSTE DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LOS PRÉSTAMOS SIN INTERESES ENTRE VINCULADAS?

OPINIÓN

Jorge Carlos CASTRO MUÑOZ*

Como conocemos las normas sobre precios de transferencia buscan impedir que las empresas vinculadas transfieran utilidades o pérdidas con la finalidad de obtener beneficios tributarios. En ese contexto es que estas normas buscan establecer el valor de mercado de la operación entre las empresas vinculadas. En el caso concreto de los préstamos sin intereses, el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta regula la presunción de intereses entre empresas vinculadas; no obstante el último párrafo del citado artículo establece que la forma de cuantificar dichos intereses presuntos se regirán por lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 32 de la misma ley de renta, que no es otra cosa que la determinación del valor de mercado.

Dentro de las disposiciones establecidas para la aplicación del valor de mercado se encuentra en el literal c) del artículo 32-A lo relacionado a los ajustes por precios de transferencia. Al respecto se señala que los ajustes surten efectos tanto para el transferente como el adquirente, siempre que ambos domicilien en el país.

Adicionalmente a ello se deberá tener presente que de conformidad con lo señalado por el literal a) del artículo 32-A las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valorización convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país inferior al que hubiere correspondido por aplicación de valor de mercado.

Por su parte, la Sunat interpreta que de conformidad con la lectura del artículo 32-A existe una regla general de ajuste cuando se determine un menor impuesto a la renta en el Perú1, no obstante al utilizar el regulador la denominación “en todo caso” amplía los supuestos de ajuste a los numerales 1), 2) y 3) del citado artículo.

Al respecto, consideramos que la Sunat comete una equivocación en la lectura de la norma, porque bajo la premisa de señalar el ámbito de aplicación de los precios de transferencia concluye que los mismos supuestos deben ser aplicables para realizar los ajustes. El legislador ha establecido claramente los supuestos de aplicación de los precios de transferencia, y por ello desarrolla los tres numerales del artículo 32-A, pero siempre que se cumpla la regla general, es decir, siempre que se determine un perjuicio para el fisco nacional.

La Sunat refuerza su interpretación basada en la regulación reglamentaria de la Ley del Impuesto a la Renta (literal a) del artículo 108), lo que consideramos incorrecto porque debe ser a través de una norma con rango de ley que quede claramente señalado los supuestos en los cuales el contribuyente debe proceder a ajustar los precios de transferencia, y que como hemos señalado si está claramente delimitado por el artículo 32-A.

Definitivamente la redacción del legislador en el artículo 32-A no ha sido la más fácil, pero tan bien es cierto que los defectos en la regulación no pueden ser cubiertos a través de informes sino a través de modificaciones normativas que respeten el principio de legalidad.

En consecuencia, consideramos que los ajustes por precios de transferencia para el caso de préstamos entre partes vinculadas procederá si nos encontramos en los supuestos de los literales a), b) y c) del artículo 32-A y siempre que se produzca un perjuicio para el fisco.

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(*) Abogado egresado de la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP), docente de la Facultad de Derecho y del Centro de Educación Continua de la PUCP. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Socio del estudio Muñoz Abogados

1 Informe Nº 157-2007/SUNAT (03/09/2007).

LAS PROPUESTAS DE MODIFICACIÓN EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

OPINIÓN

Cecilia DELGADO RATTO**

Actualmente, las operaciones entre partes vinculadas deben efectuarse a valor de mercado, debiendo cumplir con el régimen de precios de transferencia regulado en el artículo 32-A de la LIR, de forma que el requisito fundamental para la aplicación del régimen de precios de transferencia es que la valoración convenida entre las partes vinculadas haya determinado un pago del impuesto a la renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado. No obstante, existe un proyecto de ley de modificación de la LIR que propone que la determinación de ese menor impuesto a pagar y, por ende, de la menor recaudación recibida por el Estado peruano, se deberá analizar a partir de la evaluación en forma independiente de cada transacción o conjunto de transacciones realizadas por las partes vinculadas.

De esta manera, se propone que el contribuyente evalúe en forma independiente cada operación, para así determinar de modo individual si existe un menor impuesto pagado en cada una de sus operaciones realizadas entre partes vinculadas. Por ello, la modificación propuesta va mucho más allá del análisis transaccional que exigía el Reglamento de la LIR, pues, el texto vigente solo exige un análisis del cumplimiento del valor de mercado en cada una de las transacciones realizadas y no una determinación de un menor impuesto a pagar por cada una de dichas operaciones.

Con la citada modificación, la Sunat estaría facultada para verificar1 si en los resultados de cada transacción existe un menor impuesto a la renta por pagar. Ello implicaría determinar la renta neta por cada operación con un sistema de costos complejo, lo cual se traduce en un sobrecosto para el contribuyente.

Para cumplir con esta propuesta normativa, resultará indispensable que los contribuyentes que tengan diversas líneas de negocio o que realicen diversos tipos de operaciones o actividades, deban determinar la rentabilidad del negocio por cada una de esas actividades, debiendo contar con estados financieros desagregados. Convirtiéndose la determinación de la obligación tributaria en un proceso complejo y engorroso, que rompe con los criterios reiteradamente reconocidos por el Tribunal Fiscal de una determinación integral, única y definitiva por contribuyente.

Finalmente, consideramos que las propuestas de modificación al régimen de precios de transferencia deben respetar los principios tributarios reconocidos en nuestra Constitución y en el Código Tributario, a fin de evitar que se vulneren los derechos de los contribuyentes.

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(*) Abogada de la Universidad de Lima con un posgrado en Tributación Internacional otorgado por la Universidad de Vigo - España. Desde hace quince años se desempeña como docente de los diferentes cursos sobre temas tributarios en la Universidad de Lima. Es miembro del Consejo Directivo del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT).

1 Ello va de la mano con el proyecto de ley de modificación del Código Tributario, que propone incluir dentro del artículo 61 del Código Tributario, la facultad de la Sunat de realizar fiscalizaciones que determinen parcialmente la obligación tributaria, rompiendo con el criterio del carácter integral, único y definitivo de la determinación de la obligación tributaria. Con esta modificación se trataría de incorporar nuevamente al Código Tributario, lo establecido en el Decreto Legislativo Nº 410, el 11 de marzo de 1987, actualmente derogado por vulnerar los principios de seguridad jurídica y certeza.