La autora nos ofrece un comparativo entre el régimen de detracciones sobre los servicios vigentes hasta antes del 2 de abril del presente año y el funcionamiento del régimen ampliado a consecuencia de lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT, que incorporó un nuevo supuesto residual para esta materia como es: “demás servicios gravados con IGV”, y comenta las principales modificaciones y derogaciones introducidas por la referida normativa, opinando acerca de la eficacia en términos recaudatorios de esta nueva medida.

SUMARIO

Introducción. I. Tratamiento del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central - SPOT. II. Modificaciones al SPOT: Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT.III. Nacimiento de la Obligación Tributaria en los Servicios. IV. Opinión. Conclusiones.

MARCO NORMATIVO

Normas para la aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central al que se refiere el D. Leg. N° 940, Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT (15/08/2004): Cuarta Disposición Final.

Modifican Normas para la aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT (29/03/2012): Única Disposición Complementaria Derogatoria.

Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702 (09/12/1996)

INTRODUCCIÓN

Como sabemos, la finalidad de la creación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (SPOT) es generar fondos para asegurar el pago de las deudas tributarias, costas y gastos del titular de una cuenta abierta en el Banco de la Nación por quien resulte obligado a su depósito.

En primera cuenta, se encontraban sujetos al SPOT determinados servicios, enumerados en el Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT (en adelante, la Resolución); sin embargo, debido a los significativos niveles de incumplimiento tributario en los contribuyentes que se desarrollan en el universo de servicios –así lo manifestado por la Administración– el pasado 29 de marzo de 2012 salió publicado en el diario oficial El Peruano la Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT, modificando así la resolución e incorporando al SPOT a los servicios gravados con el IGV que hasta el momento no se encontraban sujetos.

A continuación desarrollaremos primero cómo funciona el Sistema de Detracciones, enfocándonos en la prestación de servicios, para luego señalar las modificaciones e incorporaciones producto de la publicación de la Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT.

I. TRATAMIENTO DEL SISTEMA DE PAGO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS CON EL GOBIERNO CENTRAL SPOT

El sistema de detracciones consiste en el descuento que efectúa el adquirente o usuario del servicio respecto de operaciones gravadas con el IGV (venta, servicios, contratos de construcción); dicho descuento se depositará en la cuenta del Banco de la Nación que aperture el titular, encontrándose, por quien resulte obligado, a efectuar el depósito1 en su integridad en la cuenta abierta a nombre del titular, pudiendo realizarlo directamente en las agencias del Banco de la Nación o a través de Sunat Virtual.

Los montos depositados tienen como finalidad servir para el pago de las deudas tributarias generadas exclusivamente por el titular de la cuenta bancaria, de esta forma podrá cancelar las deudas tributarias por concepto de tributos o multas, así como los anticipos y pagos a cuenta por dichos tributos, incluidos sus respectivos intereses, que constituyan ingreso del Tesoro Público, administradas y/o recaudadas por la Sunat, y las originadas por las aportaciones a EsSalud y a la ONP; también podrá cancelar las costas y los gastos en que la Sunat hubiera incurrido en un Procedimiento de Cobranza Coactiva.

Dentro de las operaciones sujetas al sistema encontramos: a) La venta de bienes señalados en los Anexo 1 y 2 de la Resolución; b) Prestación de Servicios o Contratos de Construcción señalados en el Anexo 3 de la Resolución; c) El retiro de bienes gravado con el IGV señalados en los Anexo 1 y 2 de la Resolución; y, d) El traslado de bienes fuera del Centro de Producción, así como desde cualquier zona geográfica que goce de beneficios tributarios hacia el resto del país, cuando dicho traslado no se origine en una operación de venta señalados en el Anexo 1 de la Resolución.

En cuanto a los servicios, antes de la publicación de la Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT, como desarrollaremos más adelante, se encontraban, solamente, sujetos al SPOT los siguientes servicios, con los porcentajes de 12%, 9% y 5%:

En todos los casos, para que el servicio se encuentre sujeto al SPOT el importe de la operación2 debe ser igual o mayor a S/. 700.00 (setecientos y 00/100 nuevos soles).

1. Sujetos obligados a efectuar el depósito

Por la prestación de servicios, se encuentran obligados a efectuar el depósito en la cuenta bancaria del titular del monto detraído, los siguientes:

a. El usuario del servicio.

b. El prestador del servicio, cuando reciba la totalidad del importe de la operación sin haberse acreditado el depósito respectivo. Téngase en cuenta que a pesar de que el prestador efectúe el depósito, al usuario del servicio se le impondrá la sanción que corresponda por omitir realizar el depósito estando obligado a efectuarlo3.

2. Momento para efectuar el depósito

Los sujetos obligados a efectuar el depósito de la detracción de los servicios señalados en el Anexo 3 de la Resolución, deberán efectuarla dentro de los siguientes plazos:

a. Cuando el obligado a efectuar el depósito sea el usuario del servicio, lo realizará hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio o dentro del quinto día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero.

b. Cuando el obligado a efectuar el depósito sea el prestador del servicio, lo realizará dentro del quinto día hábil siguiente de recibida la totalidad del importe de la operación.

3. Operaciones exceptuadas de la aplicación del sistema

Tratándose de los servicios señalados en el Anexo 3 de la Resolución, no se efectuará el depósito de la detracción cuando:

a. Se cuente con comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto o costo para efectos tributarios. Esta excepción no opera cuando el usuario sea una entidad del Sector Público nacional a que se refiere el inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta.

b. Se emita cualquiera de los documentos a que se refiere el numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de pagó4.

c. El usuario del servicio tenga la condición de no domiciliado, de acuerdo a lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta.

4. Otras consideraciones

a. Comprobantes de pago: Los comprobantes de pago que se emitan por las operaciones sujetas al SPOT: a) No podrán incluir operaciones distintas a estas; y, b) Deberán consignar como información no necesariamente impresa la frase: Operación sujeta al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central.

b. Anotación en el registro de compras: El usuario del servicio que sea sujeto obligado a efectuar el depósito, deberá anotar en el registro de compras el número y fecha de emisión de las constancias de depósito correspondientes a los comprobantes de pago registrados, para lo cual añadirán dos columnas en dicho registro. Tratándose de sujetos que utilicen sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad, no será necesario anotar el número y la fecha de emisión de la constancia de depósito en el registro de compras, siempre que en el sistema de enlace se mantenga dicha información y se pueda identificar los comprobantes de pago respecto de los cuales se efectuó el depósito.

c. Crédito fiscal: El usuario del servicio o quienes encarguen la construcción, obligados a efectuar la detracción podrán ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a favor del exportador, o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, a partir del periodo en que se acredite el depósito de la detracción, para ello se deberá anotar el comprobante de pago en el registro de compras y efectuar el depósito en el momento establecido.

d. Operaciones en moneda extranjera: Para el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, la conversión en moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha en que se origine la obligación tributaria del IGV o en la fecha en que se deba efectuar el depósito, lo que ocurra primero. Cuando no se publique el referido tipo de cambio, se utilizará el último publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros.

e. Constancia de depósito: El sujeto obligado a efectuar el depósito (usuario del servicio), deberá poner a disposición del titular de la cuenta la copia de la constancia de depósito que le corresponde y conservar en su poder el original y la copia de la Sunat, debiendo ambos archivar cronológicamente las referidas constancias. Si el sujeto obligado a efectuar el depósito es el proveedor o cuando se hubiese adquirido la condición de sujeto obligado al recibir la totalidad del importe de la operación sin haberse acreditado el depósito, el prestador del servicio conservará en su poder el original y las copias de la constancia de depósito, debiendo archivarlas cronológicamente.

En este último caso, a solicitud del usuario, el prestador deberá entregarle o poner a su disposición, el original o la copia de la constancia de depósito, a más tardar, en tres días hábiles siguientes de efectuada la indicada solicitud. En todos los casos, la copia de la constancia de depósito correspondiente a la Sunat deberá ser exhibida y/o entregada a dicha entidad cuando esta así lo requiera. Cuando el depósito se realice a través de Sunat Virtual, el depósito se acreditará mediante una constancia generada por Sunat Operaciones en Línea.

f. Régimen sancionador5: El incumplimiento de las obligaciones señaladas, por la prestación de servicios, generará la comisión de las siguientes sanciones:

g. Régimen de gradualidad6: La gradualidad de la multa se aplicará a la infracción cometida cuando el sujeto obligado incumpla con efectuar el íntegro del depósito de la detracción según el momento establecido.

La gradualidad de la sanción se regula en función de los siguientes criterios:

• Subsanación: A la regularización total o parcial del depósito omitido. Tener en cuenta que, en caso el infractor sea el usuario del servicio que le hubiese entregado al prestador el íntegro del importe de la operación sujeta al SPOT, solo se considerará la regularización total o parcial del depósito omitido que se haya efectuado durante los veinticinco días hábiles siguientes a la fecha o plazo previsto para que el adquirente o usuario realice el depósito.

• Comunicación oportuna: Cuando el usuario del servicio comunica a la Sunat que el prestador no tiene cuenta abierta en el Banco de Nación que permita efectuar el depósito de la detracción, considerando el procedimiento señalado en la Resolución7 y dentro de los cinco días hábiles siguientes a la fecha o plazo previsto para realizar el depósito de la detracción.

APLICACIÓN DE LA GRADUALIDAD

La sanción de multa corresponde a la infracción tipificada en el numeral 1 del inciso 12.2 del artículo 12 del Decreto, consistente en que “el sujeto obligado que incumpla con efectuar el integro del depósito a que se refiere el Sistema en el momento establecido”, será graduada de acuerdo a lo señalado a continuación.

(1) Este criterio es definido en el inciso 2) del artículo 3.

(2) Este criterio es definido en el inciso 1) del artículo 3. La subsanación parcial determinará que se aplique la rebaja en función a lo subsanado. Si se realiza más de una subsanación parcial se deberán sumar las rebajas respectivas.

(3) La fecha y plazo para efectuar el Depósito se encuentran previstas en el Artículo 7° del Decreto y en las Normas Complementarias.

(4) Si el proveedor del bien o el prestador del servicio recibió del adquirente o usuario el íntegro del importe de la operación sujeta al Sistema, se deberá tener en cuenta lo siguiente:

a) El Depósito total que efectúe el proveedor o prestador en el plazo señalado en el segundo párrafo del literal a) del inciso 5.1. del artículo 5 del Decreto determinará que el adquirente o usuario no sea sancionado

b) El Depósito parcial efectuado por el proveedor o prestador en el plazo señalado en el segundo párrafo del literal a) del inciso 5.1. del artículo 5 del Decreto o la Subsanación realizada por éstos, reducen la sanción del adquirente o usuario por la infracción contemplada en el Régimen, por un monto equivalente a la rebaja que le pertenezca al proveedor o prestador.

Para efecto de la presente nota, sólo se considerarán los Depósitos efectuados durante los veinticinco (25) días hábiles siguientes a la fecha o plazo previsto para el adquirente o usuario los realice al amparo del Decreto

II. MODIFICACIONES AL SPOT: RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA Nº063-2012/SUNAT

La Sunat tiene la facultad8 de designar los sectores económicos, bienes, servicios o contratos de construcción a los que resultará de aplicación el SPOT, así como el porcentaje o monto fijo aplicable a cada uno de ellos.

En aplicación de esta facultad, la Sunat ha dispuesto que se encuentren sujetos al SPOT los “Demás servicios gravados con el IGV” bajo un porcentaje del 9%.

De acuerdo a ello, adicionalmente a los servicios sujetos al SPOT señalados en 9 numerales del Anexo 3 de la Resolución, se incluye el numeral 10 a fin de incorporar como operación sujeta al SPOT a todos los servicios gravados con el IGV9 cuyo nacimiento de la obligación tributaria se produzca a partir del 2 de abril de 2012, fecha de entrada en vigencia de la Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT; de forma tal que, a partir de la fecha señalada, se encontrarán sujetos al SPOT entre otros: los servicios salud, todos los servicios de asesoramiento empresarial, esparcimiento, organización de eventos, impresión, radio y televisión, con exclusión de algunos servicio que detallaremos más adelante.

1. Exclusión de los servicios no sujetos al SPOT según Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT

Los servicios que no estarán sujetos al SPOT producto de la modificación, según publicación del Anexo de la Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT10, son los siguientes:

a. Los servicios prestados por las empresas a que se refiere el artículo 16 de la Ley N° 26702 - Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, y normas modificatorias. En ese sentido, no se encontrarán sujetos al SPOT, los contratos de arrendamiento financiero, los contratos de comisión mercantil cuando el comisionista sea una empresa del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros

b. Los servicios prestados por el Seguro Social de Salud - EsSalud.

c. Los servicios prestados por la Oficina de Normalización Previsional - ONP.

d. El servicio de expendio de comidas y bebidas en establecimientos abiertos al público tales como restaurantes y bares.

e. El servicio de alojamiento no permanente, incluidos los servicios complementarios a este, prestado al huésped por los establecimientos de hospedaje a que se refiere el Reglamento de Establecimientos de Hospedaje, aprobado por Decreto Supremo N° 029-2004-MINCETUR.

f. El servicio postal y el servicio de entrega rápida.

g. El servicio de transporte de bienes11 realizado vía terrestre a que se refiere la Resolución de Superintendencia N° 073-2006/SUNAT y normas modificatorias.

h. El servicio de transporte público de pasajeros vía terrestre a que alude la Resolución de Superintendencia N° 057-2007/SUNAT y normas modificatorias.

i. El servicio de comisión mercantil prestado por un comisionista que es corredor o agente de intermediación de operaciones en la Bolsa de Productos o Bolsa de Valores; el servicio de fabricación de prendas textiles cuando el usuario entrega únicamente avíos textiles, haciéndose el prestador cargo de todo el proceso de fabricación; y, los servicios de elaboración, producción, fabricación, o transformación de un bien cuando el usuario entrega únicamente diseños, planos o cualquier bien intangible, haciéndose el prestador cargo de todo el proceso.

2. Derogación de la Cuarta Disposición Final: Venta de tiempo o espacio

Es importante mencionar que la Única Disposición Complementaria Derogatoria de la Resolución ha derogado la Cuarta Disposición Final de la Resolución Superintendencia de N° 183-2004/SUNAT.

De esta manera, se encontrarán sujeto al SPOT las operaciones de venta de tiempo o espacio en radio, televisión o medios escritos tales como periódicos, revistas y guías telefónicas impresas de abonados y/o anunciantes, interesados en la obtención de anuncios, incluso cuando dicha venta sea realizada por el concesionario exclusivo de un determinado medio de radio, televisión o escrito.

De igual forma, con la derogación antedicha, también se encontrarán sujetos al SPOT los servicios prestados por operadores de comercio exterior a los sujetos que soliciten cualquiera de los regímenes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excepción, siempre que tales servicios estén vinculados a operaciones de comercio exterior, entendiéndose por operadores de comercio exterior, siempre que hubieran sido debidamente autorizados para actuar como tales por las entidades competentes, a los siguientes: a) Agentes marítimos y agentes generales de líneas navieras; b) Compañías aéreas; c) Agentes de carga internacional; d) Almacenes aduaneros; e) Empresas de servicio de mensajería Internacional; f) Agentes de aduana.

III. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN LOS SERVICIOS

Según la Ley del Impuesto General a las Ventas, se encuentran gravados con IGV toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto: prestación de servicios en el país.

El nacimiento de la obligación tributaria del IGV, para los servicios, se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribución, por el monto que se perciba, lo que ocurra primero.

Recordemos que debe entenderse por fecha en que se emite el comprobante de pago, a la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, este debe ser emitido: a) La culminación del servicio; b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido; c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

IV. OPINIÓN

Sabemos que como finalidad absoluta del Sistema de Detracciones, más aún ahora por estar sujetos al Sistema todos los servicios gravados con IGV, es asegurar la recaudación y evitar la informalidad, añadiendo que este sistema es uno de los mecanismos de recaudación más eficientes, nos preguntamos en qué grado se reducirá la retención del IGV aplicable a la prestación de servicios. Como sabemos, dentro de las operaciones excluidas para efectuar la retención del IGV por los Agentes de Retención designados por la Sunat, se encuentran aquellas en las cuales opere el SPOT, por lo cual, solo aquellos servicios que no se encuentren sujetos al SPOT podían estar sujetos a la retención del IGV.

En ese sentido, antes de la publicación de la Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT, el agente de retención tenía que verificar en la lista de los 9 numerales del Anexo 3 de la Resolución si su operación estaba contenida en alguna de ellas y en ese caso no realizaba la retención del IGV, ahora tendrá que verificar en el numeral 10 del Anexo 3 si su operación se encuentra excluida del SPOT y en ese caso deberá efectuar la retención del IGV de ser el caso. Si bien, no mantenemos una opinión contraria a que la Sunat busque los mecanismos para asegurar la recaudación, consideramos que esta se ha producido muy deprisa, otorgando solo cuatro o tres días para que los contribuyentes puedan prever si sus servicios están o no sujetos al sistema de detracciones o, de darse el caso, al régimen de retenciones, más aún si el costo por cumplir estas obligaciones son asumidas por el contribuyente.

CONCLUSIONES

1. A partir del 2 de abril de 2012, se encuentran sujetos al SPOT todos los servicios que no estaban incluidos en el Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, salvo los servicios expresamente excluidos por tal modificación, y siempre que el nacimiento de la obligación tributaria del IGV ocurra en dicha fecha.

2. Asimismo, a partir de la fecha mencionada, se encontrarán sujetos al SPOT las operaciones de venta de tiempo o espacio en radio, televisión o medios escritos tales como periódicos, revistas y guías telefónicas impresas de abonados y/o anunciantes y los servicios prestados por operadores de comercio exterior a los sujetos que soliciten cualquiera de los regímenes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excepción.

3. El nacimiento de la obligación tributaria del IGV para servicios ocurre cuando se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o cuando se percibe la retribución.

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NOTAS

* Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Miembro Honorario del Grupo de Estudios Fiscales de la UNMSM. Postítulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Diplomado de Derecho Administrativo en la Escuela Superior de Derecho, Empresa & Negocios.

1 De no efectuar el depósito de la detracción, esta no constituirá deuda tributaria por lo que su omisión no generará intereses moratorios, sin embargo, este hecho ocasionará la comisión de multas tributarias las que sí generarán intereses moratorios.

2 Entiéndase por importe de la operación a la suma total que queda obligado a pagar el adquirente o usuario de servicio, y cualquier otro cargo vinculado a la operación que se consigne en el comprobante de pago que la sustente o en otro documento, incluidos los tributos que graven la operación.

3 Esta sanción no se impondrá si el sujeto obligado (prestador del servicio) efectúe el depósito de la detracción durante los veinticinco (25) días hábiles siguientes a la fecha o plazo previsto para el adquirente o usuario como sujetos obligados realicen el depósito, de acuerdo al Anexo de la Resolución de Superintendencia Nº 254-2004/SUNAT.

4 Dentro de los cuales encontramos a: Boletos de transporte aéreo; Documentos emitidos por las empresas del sistema financiero y de seguros; Documentos emitidos por las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones y por las Entidades Prestadoras de Salud; Recibos emitidos por los servicios públicos de suministro de energía eléctrica y agua; Pólizas emitidas por las bolsas de valores; Boletos de viaje emitidos por las empresas de transporte nacional de pasajeros; Documentos emitidos por el operador de las sociedades irregulares, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente; entre otros.

5 Las multas tributarias que corresponden al sistema de detracciones, sí constituyen deuda tributaria por lo que generarán intereses moratorios y pueden ser exigibles coactivamente.

6 Régimen de gradualidad vinculado al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, Resolución de Superintendencia Nº 254-2004/SUNAT.

7 El usuario del servicio deberá comunicar dicha situación a la Sunat a fin de que esta solicite al Banco de la Nación la apertura de la cuenta de oficio. Para tal efecto el usuario deberá presentar un escrito simple, debidamente firmado por el contribuyente o su representante legal acreditado en el RUC, en la Mesa de Partes de la Intendencia u Oficina Zonal de su jurisdicción, indicando el nombre, denominación o razón social y número de RUC de su proveedor o prestador del servicio.

8 Según el artículo 13 del Decreto Legislativo N° 940.

9 Con exclusión de algunos señalados en la propia Resolución.

10 El Anexo de la Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT se público al día siguiente de la publicación de la resolución antedicha, 30 de marzo de 2012.

11 Consideramos que la exclusión del servicio de transporte de bienes se efectúa solamente porque este mantiene una regulación especial dispuesta en la Resolución de Superintendencia N° 073-2006/SUNAT, bajo el porcentaje de cuatro por ciento (4%).