En este artículo se analiza la incidencia de la reforma a la Ley Penal Tributaria efectuada por el Decreto Legislativo Nº1114. Concluye que esta representa un endurecimiento de la política criminal en la lucha contra los delitos tributarios, pero que su efectividad quedará supeditada a la interpretación y aplicación que los juzgados adopten en su función jurisdiccional.

SUMARIO

En este artículo se analiza la incidencia de la reforma a la Ley Penal Tributaria efectuada por el Decreto Legislativo N° 1114. Concluye que esta representa un endurecimiento de la política criminal en la lucha contra los delitos tributarios, pero que su efectividad quedará supeditada a la interpretación y aplicación que los juzgadores adopten en su función jurisdiccional.

SUMARIO

Introducción. I. Primeros antecedentes a las modificaciones de las normas penales tributarias. II. Modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo N° 1114. Conclusión.

MARCO NORMATIVO

Decreto legislativo que modifica la ley penal tributaria, Decreto Legislativo N° 1114.

Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo N° 814 (20/04/1996).

Introducción

El día 5 de julio de 2012, el Poder Ejecutivo sacó a la luz un nuevo paquete de normas penales a través del Decreto Legislativo N° 1114, esta vez modificando las normas contenidas en el Decreto Legislativo N° 814 –Ley Penal Tributaria– en el marco de la delegación de facultades al Ejecutivo para legislar en materia tributaria conforme a lo dispuesto por la Ley N° 29884. La novedad de estas modificaciones centra su atención en la creación de nuevos tipos penales, ampliando el panorama de comportamientos socialmente reprochables que, a criterio del Poder Ejecutivo, se hacen merecedores de sanción penal.

I. Primeros antecedentes a las modificaciones de las normas penales tributarias

Los delitos tributarios se remontan a la aparición del Código Tributario de 1966, los que luego pasarían a formar parte del Código Penal de 1991, comprendidos en Título XI del Libro Segundo de dicho cuerpo normativo1; para posteriormente ser trasladadas a leyes penales especiales2 apartándose de la codificación penal imperante en aquel entonces3. En este ínterin, –desde 1966 a 1991– se puede observar un cambio en los criterios de política criminal del Estado para la represión de ciertas conductas no deseadas por la Administración Tributaria. A partir de este momento, se presenta un quiebre en el entendimiento jurídico de las infracciones de carácter tributario: la existencia de un determinado grado de reprochablilidad sería el fundamento para comprender determinada conducta como delito o solo una infracción administrativa4.

Desde que entonces, los delitos de defraudación tributaria han sufrido una serie de modificaciones que se puede sintetizar del siguiente modo:

• Modificación del artículo 268 y 269 del Código Penal a través de los artículos 2 y 3, respectivamente, del Decreto Ley N° 25859 del 24 de noviembre de 1992.

• Modificación del artículo 269 y derogación del artículo 270 del Código Penal a través de los artículos 1 y 2, respectivamente Decreto Ley N° 25485 del 11 de mayo de 1992.

• Creación de la Ley Penal Tributaria a través del Decreto Legislativo N° 814 de 20 de abril de 1996, derogando los tipos penales tributarios comprendidos en el Código Penal de 1991.

• Modificación de los artículos 1, 3, 4 y 5 del Decreto Legislativo N° 814 por la Décimo Primera Disposición Final y Transitoria de la Ley N° 27038, del 28 de diciembre de 1998.

En su gran mayoría, el común denominador de estas modificaciones ha sido el incremento de las penas, demostrando así que la principal preocupación del legislador se enfocó en la búsqueda de sanciones que puedan desincentivar la realización de conductas obstruccionistas para el fisco en su labor de cobro de impuestos.

Las modalidades de defraudación que fueron implementándose y que actualmente se encuentran comprendidas en los artículos que conformar el Decreto Legislativo N° 813, y sus respectivas modificaciones introducidas, presuponen el surgimiento de prácticas más sofisticadas por parte de los contribuyentes para defraudar, lo que a la par denota la falta de recursos por parte de la administración tributaria para hacer frente a estas conductas ilícitas, tanto en el plano preventivo como fiscalizador. Es posible que debido a esta sofisticación se decidiera adoptar medidas más drásticas para abordar el problema, justificando en cierta medidas la necesidad y merecimiento de pena5.

La sistematización de los delitos tributarios, en sus diversas etapas6, habría justificado en su momento la necesidad de pena de aquellas conductas destinadas a burlar la administración tributaria. Así, la elevación de las sanciones de 4 años a 6 años de pena privativa de libertad –en el Código Penal de 1991– demostraría no solamente la poca tolerancia del Estado frente al contribuyente que defraudaba al fisco, sino la intención de impeler a la sociedad el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en vista de la poca efectividad reinante por la administración tributaria.

Hoy en día, la evolución –o cambio de criterios– de las sanciones contenidas en el Decreto Legislativo N° 813, de hasta doce (12) años de pena privativa de libertad, no solo han flanqueado la posibilidad del contribuyente a obtener penas suspendidas o posibles reservas del fallo condenatorio por parte de los jueces penales, sino a un extensión de los plazos de prescripción de la acción penal para tales delitos7. Esta labor, sin duda, respalda la tesis de juristas respecto a la adopción de una teoría de las estrategias para prevenir la criminalidad8 en materia tributaria.

Las nuevas normas penales tributarias y sus modificaciones introducidas en el Decreto Legislativo N° 1114, acentúa la línea de política criminal que el Estado ha venido llevando. Ello denota un aspecto positivo, el cual comprende una reflexión sobre la importancia que tiene los tributos para el Estado, en donde la defraudación no puede ser tolerada como una simple infracción administrativa, imperando un razonamiento basado en la prevención general positiva –y por qué no, prevención general negativa-; y un aspecto negativo, pues para cumplir con dichas políticas sancionadoras es necesaria una especificación más rigurosa y detallista, muchas veces innecesaria. A ello, comparto la reflexión de Ibáñez Guzmán, Ospina López y de Nevito Gómez, en tener siempre presente una política criminal adecuada que converja con la realidad tributaria de un Estado como el peruano:

“Todo planteamiento, todo elemento jurídico o de relación social o comercial que implique tributación posee la necesaria concatenación con la posibilidad del fraude, por ello se dirá con especial cuidado que son muchos los ilegalismos al fisco (...)”9.

II. Modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo N° 1114

Las modificaciones a la Ley Penal Tributaria introducidas por el Ejecutivo comprenden la modificación del literal b) del artículo 4, el artículo 6, la creación de los artículo 5-A, 5-B, 5-C y 5-D, y del inciso d) del artículo 17; y la derogación del artículo 3.

Respecto a la primera modificación del literal b) del artículo 4, se reformula la modalidad agravada del delito de defraudación tributaria, retirando del tipo penal el momento en que ha de realizarse la conducta fraudulenta. En un primer momento, la modalidad agravada preveía:

“b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización”.

Posteriormente, esta cambio a:

“b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos”.

El tipo penal exigía que la conducta fraudulenta sea realizada una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización por parte de la administración tributaria. Ahora, dicha norma penal prescinde de tal etapa para la realización de los elementos objetivos del tipo, la cual puede cometerse antes o durante la misma.

De otro lado, en el artículo 6 del Decreto Legislativo N° 813 añadió la imposibilidad de contratar con el Estado al condenado por el delito de defraudación tributaria. Ello se complementa a las inhabilitaciones ya previstas, siendo incluso redundantes si se tiene presente que la imposibilidad de ejercer por cuenta propia o por intermedio de tercero, profesión, arte o industria, conllevando intrínsecamente la imposibilidad de celebrar contratos u otro negocio jurídico afín con el Estado.

En lo referente a los nuevos tipos penales, el nuevo artículo 5-A señala lo siguiente:

“Artículo 5-A.-

Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que a sabiendas proporcione información falsa con ocasión de la inscripción o modificación de datos en el Registro Único de Contribuyentes, y así obtenga autorización de impresión de Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito”.

En principio, las conductas previstas en el tipo penal en mención podrían bien subsumirse en el delito de falsedad genérica, en concurso ideal con el delito de defraudación tributaria10, en cuanto sea aplicable. A través de esta nueva norma penal, la conducta adquiere mayor reproche penal siendo pasible de una sanción de hasta 5 años de pena privativa de la libertad11.

El nuevo artículo 5-B del Decreto Legislativo N° 813 establece lo siguiente:

“Artículo 5-B.-

Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que estando inscrito o no ante el órgano administrador del tributo almacena bienes para su distribución, comercialización, transferencia u otra forma de disposición, cuyo valor total supere las 50 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), en lugares no declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.

Para este efecto se considera:

a) Como valor de los bienes, a aquel consignado en el (los) comprobante(s) de pago. Cuando por cualquier causa el valor no sea fehaciente, no esté determinado o no exista comprobante de pago, la valorización se realizará teniendo en cuenta el valor de mercado a la fecha de la inspección realizada por la Sunat, el cual será determinado conforme a las normas que regulan el Impuesto a la Renta.

b) La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha de la inspección a que se refiere el literal anterior”.

Este tipo penal sanciona específicamente el almacenamiento de bienes o mercancías en lugares no declarados, lo cual en sí corresponde a una sanción administrativa impartida por la administración tributaria. No obstante, el ius puniendi interviene siempre y cuando tales actos de ocultamiento de bienes tengan como propósito el dejar de pagar en todo o en parte los tributos. Así, dicho tipo penal se diferencia de una infracción administrativa en la existencia o no del dolo de defraudar; así, la literalidad de la norma coloca a la administración de justicia –sobre todo en el Ministerio Público– en la dificultad de: i) discernir y demostrar cuándo se actuó con dolo y cuándo no. Somos de la opinión que dicha norma merece ser reformulada a efectos de evitar el inicio de procedimientos penales innecesarios, pues dado que el dolo –por ser un elemento subjetivo del tipo– es de difícil probanza, es posible la instauración de diversos procesos que puedan devenir en innecesarios por atípicos.

Por otro lado, el artículo 5-C del Decreto Legislativo N° 813, nos parece un desacierto por parte del Ejecutivo. Veamos:

“Artículo 5-C.-

Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier título, Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria”.

Al respecto, compartimos la opinión de Caro Coria al señalar que se sanciona un simple acto preparatorio del delito tributario12, equiparando tales conductas a riesgos no permitidos por el derecho penal. La problemática surgiría en el thema probandum al tratar de determinar cuándo la confección, obtención, venta o facilitación de dichos acervos contables estarían destinadas a cometer los ilícitos tributarios contemplados en el Decreto Legislativo N° 813. Dada la redacción del tipo penal, este puede catalogarse como un delito de peligro abstracto, en tanto no se puede precisar con exactitud si los actos previstos en el tipo penal puede conllevar, ineludiblemente, a una defraudación para el fisco.

El nuevo artículo 5-D del Decreto Legislativo N° 813 incorpora tres nuevas agravantes en los delitos tributarios:

“Artículo 5-D.-

La pena privativa de libertad será no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa, si en las conductas tipificadas en los artículos 1 y 2 del presente decreto legislativo concurren cualquiera de las siguientes circunstancias agravantes:

1) La utilización de una o más personas naturales o jurídicas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero deudor tributario.

2) Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar supere(n) las 100 (cien) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en un periodo de doce (12) meses o un (1) ejercicio gravable.

Para este efecto, la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) a considerar será la vigente al inicio del periodo de doce meses o del ejercicio gravable, según corresponda.

3) Cuando el agente forme parte de una organización delictiva”.

El inciso 1) trae a debate la interminable discusión sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas, en el marco de actos de encubrimiento a través de sus órganos, así como las responsabilidades en que incurren sus funcionarios en la realización de las conductas ilícitas13. De otro lado, el tipo penal eleva a la condición de autor al supuesto partícipe que coadyuve al agente defraudador, quien inicialmente solo desempeñaba un rol de cómplice primario.

El inciso 2) se sostiene sobre la base del monto defraudado (100 UIT) en un periodo de 12 meses o un ejercicio gravable, desvalorando el resultado lesivo en el delito de defraudación tributaria. A ello, la técnica legislativa empleada funciona como una condición objetiva de punibilidad14, cuya verificación y aplicación corresponde al juez penal una vez valorados los medios probatorios que sustenten la responsabilidad del autor del delito. Por último, el inciso 3) acoge como agravante la calidad del sujeto activo cuando este pertenece a una organización criminal.

El Decreto Legislativo N° 1114 incorpora una nueva consecuencia accesoria para las personas jurídicas –concordante con el tipo penal previsto en el inciso 1 del artículo 5-D– que interviene en la comisión del delito de defraudación tributaria. Así, y conjuntamente con las medidas ya contempladas en el artículo 105 del Código Penal, se suma la medida de “Suspensión para contratar con el Estado, por un plazo no mayor de 5 años”.

Finalmente, la Única Disposición Complementaria del Decreto Legislativo N° 1114 dispone la derogación del artículo 3 de la Ley Penal Tributaria.

Conclusión

A manera de conclusión, las modificaciones introducidas a la Ley Penal Tributaria por el Ejecutivo representan un endurecimiento de la política criminal en la lucha contra los delitos tributarios, sustentado en la elevación de las penas y creación de nuevos tipos penales. Sin embargo, y más allá de críticas sobre los criterios de política criminal adoptados, solo podremos especular sobre la verdadera eficacia o no de tales disposiciones normativas, recayendo sobre los jueces penales y la jurisprudencia surgente la prueba de su efectividad o fracaso.

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NOTAS

* Socio del Estudio Croci, Silva y Cajina Abogados.

1 El Título XI, bajo el rótulo de Delitos Tributarios, incorporaba a los delitos de Contrabando, Defraudación Fiscal y Elaboración y Comercio Clandestino de Productos.

2 El Decreto Legislativo Nº 814 que contiene los tipos penales de defraudación tributaria; la LeyNº 26461, Ley de los delitos aduaneros del 24 de mayo de 1995, siendo esta derogada por la tercera disposición final de la Ley Nº 28008, Ley de los delitos aduaneros.

3 Una crítica a esta desvinculación puede revisarse en: BRAMONT-ARIAS TORRES, Luis Alberto. “A seis años de la promulgación del Código Penal”. En: Especial de Derecho Penal. A cargo del Estudio Bramont-Arias. Tomo 49, Gaceta Jurídica, Lima, 1997, p. 24.

4 Como acota REÁTEGUI SÁNCHEZ, James. Estudio de Derecho Penal, Parte Especial. Jurista Editores, Lima, 2009, pp. 727 y 728: “Para un amplio sector de la doctrina, la única diferencia entre infracción tributaria administrativa y delito es de tipo cualitativo, es decir existe un distinto grado de reprochabilidad”; asimismo: “En cuanto a la determinación de la responsabilidad.- en el delito tributario tiene que probarse la intención del agente de infringir la ley tributaria con el fin de no pagar definitivamente el tributo, valiéndose de ardid o fraude”. Según la Corte Constitucional Colombiana, se valora la solidaridad del contribuyente para con la administración tributaria, de manera que esta funcione adecuadamente: “(...) el deber de solidaridad en materia tributaria fue concretado por la misma Constitución, la cual expresa, en el numeral 9 del artículo 95, que es obligación de la persona y del ciudadano ‘contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad’. Esta norma comporta no solo la obligación de pagar cumplidamente al Estado los tributos, sino también el deber de colaborar para que el sistema tributario funcione de la forma más eficiente posible (...), de manera que el Estado pueda contar con los recursos necesarios para atender sus compromisos”, en: IBÁÑEZ GUZMÁN, Augusto; OSPINA LÓPEZ, Guillermo y NEVITO GÓMEZ, Nelson. El delito fiscal. Ediciones jurídicas Gustavo Ibáñez, Bogotá, 2004, pp. 24 y 25.

5 Vide CASTILLO ALVA, José Luis. Principios de Derecho Penal. Parte General. Gaceta Jurídica, Lima, 2004, p. 263; La necesidad de pena y merecimiento de pena obedecen a una razón de justicia y a una de utilidad, respectivamente; así también: SILVA SÁNCHEZ, Jesús María. Aproximación al Derecho Penal Contemporáneo. Bosch, Barcelona, 1994, p. 286.

6 Primero, del Código Tributario de 1966 a su traslado al Código Penal de 1991, y posteriormente a su incorporación en el Decreto Legislativo Nº 813.

7 Es sabido que los procesos penales por delitos de defraudación tributaria resultan ser engorrosos y largos, en función a la diversa documentación que ha de analizarse para demostrar la existencia de defraudación por parte del sujeto activo del delito.

8 Así, ZÚÑIGA RODRÍGUEZ, Laura. Política criminal. Colex, Madrid, 2001, p. 161, haciendo referencia a una adecuada política criminal encargada de valorar cuáles son las conductas más lesivas, nocivas e intolerables pasibles de sanción penal.

9 IBÁÑEZ GUZMÁN, Augusto; OSPINA LÓPEZ, Guillermo y NEVITO GÓMEZ, Nelson. Ob. cit., pp. 24 y 25.

10 El Concurso Ideal de delitos se encuentra comprendido en el artículo 48 del Código Penal en los siguientes términos: “Cuando varias disposiciones son aplicables al mismo hecho se reprimirá hasta con el máximo de la pena más grave, pudiendo incrementarse esta hasta en una cuarta parte, sin que en ningún caso pueda exceder de 35 años”.

11 Si bien inicialmente tal conducta podría subsumirse en el delito de falsedad genérica sancionable hasta con cuatro años de pena privativa de la libertad, los 5 años que establece el nuevo tipo penal no justifican –en cierta manera– la creación de un nuevo delito, por lo que dicha acción del Ejecutivo adolece de rasgos simbólicos. Vide DIEZ RIPOLLÉS, José Luis. Estudios penales y de política criminal. Idemsa, Lima, 2007, p. 58.

12 CARO CORIA, Carlos. “Sobre el nuevo régimen penal tributario y aduanero impuesto por los Decretos Legislativos N° 1111 (29/06/2012), N° 1113 (05/07/2012) y N° 1114 (05/07/2012)”. En: Derecho Penal Económico y de la Empresa. <http://www.cedpe.com/blogs/Derecho_penal_economico_y_de_la_empresa/?p=22>, citado el 17 de julio de 2012.

13 Así, TERRADILLOS BASOCO, Juan María. “Garantías y eficacia en el ámbito del Derecho Penal Económico: a propósito de la responsabilidad penal de los órganos de dirección de la empresa”. En: Críticas al Funcionalismo Normativista y otros temas actuales del Derecho Penal. Coord. MONTOYA VIVANCO, Yván. Palestra Editores, Lima, 2011, p. 131 y ss.

14 Cfr. GARCÍA CAVERO, Percy. Ob. cit., p. 668.