La responsabilidad solidaria es un mecanismo de recuperación de obligaciones tributarias que le permite a la Administración Tributaria ejercer a través de los ejecutores coactivos acciones de cobranza contra los representantes de los deudores tributarios. Sin embargo, la Administración Tributaria requiere llevar a cabo un procedimiento de imputación y probanza, y los contribuyentes tienen el derecho a ejercer su defensa en una doble instancia administrativa, y si es que son vencidos, los ejecutores tendrán el camino expedito para iniciar las acciones de coerción.

SUMARIO

Introducción. I. Facultades de recuperación de obligaciones tributarias de los ejecutores coactivos. II. Los supuestos de atribución de responsabilidad solidaria de los representantes en materia tributaria. III. Procedimiento para la atribución de responsabilidad solidaria. Conclusiones.

MARCO NORMATIVO

TUO del Código Tributario, D. S. Nº 135-99-EF (19/08/1999): arts. 16, 116, 137, 145.

Introducción

A propósito de una serie de notificaciones que vienen dirigiendo los ejecutores coactivos de la Sunat a socios, directores y gerentes de empresas con deuda en etapa coactiva en sus domicilios personales comunicando el monto de la deuda tributaria, consideramos conveniente delimitar las facultades de los ejecutores coactivos y ubicar ¿en qué momento surge la cobranza coactiva contra los responsables solidarios?

En el presente artículo analizaremos las facultades de recuperación de deuda del ejecutor coactivo, los supuestos de atribución de responsabilidad solidaria, y el procedimiento a seguir por la Administración Tributaria.

I. Facultades de recuperación de obligaciones tributarias de los ejecutores coactivos

Conforme a lo señalado por el artículo 116 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y demás modificatorias (en adelante Código Tributario), los ejecutores coactivos tienen una serie de facultades con la finalidad de obtener la deuda tributaria que se encuentra en etapa coactiva.

Dentro de estas el ejecutor podrá ordenar, variar o sustituir a su discreción las medidas cautelares contra el patrimonio del deudor tributario, ordenar el remate de los bienes, dictar cualquier otra disposición destinada a cautelar el pago de la deuda tributario. No obstante, salvo el caso de la intervención excluyente de propiedad, y la facultad de requerir al tercero la información que acredite la veracidad de la existencia o no de créditos pendiente de pago al deudor tributario, todas las facultades se circunscriben al deudor tributario.

En ese contexto, ¿bajo qué circunstancias el ejecutor coactivo se puede dirigir al socio, director o gerente de empresas con deuda en etapa coactiva?

En estricto y de la revisión de las facultades señaladas en el artículo 116 consideramos que el ejecutor coactivo podría dirigirse al socio, director o gerente de la empresa en su domicilio fiscal, si es que realiza:

a) Un requerimiento de información respecto de la empresa, de conformidad con el numeral 3 del artículo 116.

b) Se traba una embargo en forma de retención a tercero, pudiendo ser en este caso el tercero el socio, representante, gerente general, de conformidad con el numeral 2 del artículo 116. Al respecto debemos recordar que no existe una limitación para que el ejecutor dirija estos embargos a los terceros; no obstante, es usual que se sirva de informaciones colaterales para tratar de notificar a aquellas personas que realizan operaciones comerciales con los deudores tributarios.

c) Requerir al tercero la información que acredite la veracidad de la existencia o no de créditos pendientes de pago al deudor tributario; cuando el “tercero” sea el socio, apoderado, director.

En los demás casos, no queda claro ¿cuál sería la facultad o intención de la Sunat para notificar o remitir alguna otra comunicación al socio, apoderado, director?

Debemos recordar que los ejecutores coactivos no tienen facultad alguna para atribuir responsabilidad solidaria, sino la propia administración tributaria a través de un procedimiento específico que veremos más adelante.

II. Los supuestos de atribución de responsabilidad solidaria de los representantes en materia tributaria

El legislador nacional, como un mecanismo de recuperación de las obligaciones tributarias pendientes de pago por las personas naturales o jurídicas, ha regulado la denominada atribución de responsabilidad solidaria en el Código Tributario.

El artículo 9 del Código Tributario señala que “(...) Responsable es aquel que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir con la obligación atribuida a este (...)”.

Para Huamaní Cueva es un responsable solidario aquel deudor o sujeto pasivo de la obligación que está al lado del contribuyente; es un tercero ajeno al acaecimiento del hecho imponible (no ha realizado el hecho imponible o respecto de él no se ha producido el hecho generador de la obligación tributaria), a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento; es el sujeto pasivo a título ajeno a quien por disposición legal expresa se le hace responsable de la deuda, junto con el contribuyente1.

No obstante existe un deber de la Administración Tributaria en atribuir la responsabilidad solidaria en función de las exigencias que el legislador ha establecido dependiendo de cada supuesto.

1. Responsables solidarios en calidad de representantes

Estos supuestos se encuentran regulados en el artículo 16 del Código Tributario, y tienen un subdivisión en función cada uno de los numerales regulados.

En el caso de los numerales 12 y 53 del artículo 16 se atribuye la responsabilidad solidaria cuando por acción u omisión del representante se deja de pagar las obligaciones tributarias del representado. En estos casos la Administración Tributaria deberá probar adecuadamente la acción u omisión efectuada por el representante, ya que no solo el incumplimiento del pago es mérito suficiente para la atribución.

Para los supuestos de los numerales 24, 35 y 46 se atribuye la responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias. En estos casos la Administración Tributaria debe probar adecuadamente la denominada responsabilidad solidaria subjetiva.

Sobre estos mismos supuestos se debe tener presente que Sunat cuenta con las directivas N°11-99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999, N° 004-2000-SUNAT de fecha 18 de julio de 2000, donde precisa e instruye a sus funcionarios aspectos relevantes para la atribución de responsabilidad solidaria.

En la Directiva N° 11-99-SUNAT se establece que los representantes deberán responder entre otros casos por las siguientes omisiones:

• Los tributos cuya determinación correspondía a sus representados como contribuyentes o responsables y cuyo plazo de pago venció durante el periodo de gestión del responsable.

• Los intereses que se hubieran derivado de la falta de pago de la deuda tributaria que debió pagarse durante la gestión del responsable.

• Las multas por incumplimiento de obligaciones formales a cargo de sus representados, que debieron cumplirse durante la gestión del responsable.

• Las cuotas impagas de beneficios tales como el fraccionamiento, cuyo vencimiento se produjo en su gestión.

• Las obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su función, aun cuando el nacimiento de las mismas se haya producido con anterioridad.

Asimismo, la referida directiva instruye que en los casos de los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas a los que se refiere el artículo 16 del Código Tributario, son responsables solidarios con el contribuyente, respecto de aquellos actos vinculados a su gestión7.

Por su parte la Directiva N° 004-2000-SUNAT establece como instrucción que las obligaciones tributarias que, en calidad de responsables solidarios, correspondan a los sujetos a que se refiere el numeral 2 del artículo 16 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, no resultan transmisibles por causa de muerte a sus herederos.

2. La inversión de la carga de la prueba en la probanza de la responsabilidad solidaria de los representantes

Ahora bien, con la finalidad de facilitar la labor de determinación de atribución de responsabilidad solidaria de la Administración Tributaria el legislador ha regulado una serie de supuestos objetivos que determinan una inversión de la carta de la prueba de la atribución de responsabilidad solidaria.

Al respecto debemos recordar que la regla procesal reconocida en nuestra regulación vigente establece que la persona que acusa o afirma algo debe demostrarla, sin embargo, por aligerar la calificación de conductas que permitan atribuir la responsabilidad solidaria, se han regulado supuestos objetivos:

• No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos.

A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria, dentro de un plazo máximo de 10 (diez) días hábiles, por causas imputables al deudor tributario.

• Tenga la condición de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante decreto supremo.

• Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración, según corresponda.

• No se ha inscrito ante la Administración Tributaria.

• Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales.

• Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.

• Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden.

• Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados, mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos.

• No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo requerido en el numeral 4 del artículo 78.

• Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de estos.

• Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o al Régimen Especial del Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud de las normas pertinentes.

En estos supuestos, la Administración deberá acreditar que el deudor tributario está inmersa en algunos de los supuestos, y a efectos de atribuir la responsabilidad deberá coincidir la acción u omisión con el periodo de gestión del responsable.

No obstante a pesar de que la Administración Tributaria cuente con la inversión de la carga de la prueba, la presunción puede ser desvirtuada por el representante si con los medios probatorios adecuados logra probar que no actuó con dolo, o que actuó diligentemente o dentro de los límites conferidos por las facultades de su empresa, o que si bien fue representante no contaba con poderes para pagar las acreencias de la empresa, entre otros8.

3. Criterios para la atribución de responsabilidad solidaria a los directores o gerentes de empresas

A través de la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal, se puede tomar ciertos criterios adicionales a los normativos para configurar una correcta atribución de responsabilidad solidaria.

Un primer criterio a considerar es que para el colegiado administrativo, la Administración Tributaria antes de atribuir la responsabilidad solidaria, debe probar fehacientemente la certeza del nombramiento y aceptación del cargo de representante, conforme a lo señalado por la Resolución N° 516-5-1998 del 24 de agosto de 1998.

Un segundo criterio de atribución está delimitado a las fechas en la cuales se cometió el incumplimiento de las obligaciones tributarias. De acuerdo a las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 04919-4-2003, 07448-2-2003 y 03259-4-2009 del 27 de agosto y 22 de diciembre de 2003 y 25 de mayo de 2005, que se pronuncian en la mismas línea de la Directiva N° 001-1999-SUNAT emitida por la Sunat.

Asimismo, conforme a lo señalado por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal en las resoluciones N°s 02723-2-2004 y 03259-4-2005 del 30 de abril de 2004 y 25 de mayo de 2005 no solo basta ser representante, ni que coincidan los periodos, sino que la representación debe incluir el deber de encargarse de la determinación y pago de las obligaciones tributarias del contribuyente.

4. Desarrollo de los conceptos de dolo, negligencia grave y abuso de facultades en la atribución de responsabilidad solidaria

Como hemos visto la regulación tributaria, ni la Administración Tributaria han desarrollado los conceptos de dolo, negligencia grava o abuso de facultades, motivo por el cual nuevamente se tiene que recurrir al desarrollo jurisprudencial y a la doctrina para completar dichos conceptos.

• Dolo

Con respecto al dolo, se debe precisar que implica la acción u omisión de cualquier acto, artificio, engaño, astucia o maquinación que el representante legal emplee con intención de causar un daño querido y previsible que perjudique a su representada y en consecuencia no cumpla con las deudas tributarias9. El Tribunal Fiscal ha señalado al respecto que:

“El Tribunal establece que de acuerdo con el artículo 16 del citado Código, para imputar responsabilidad al recurrente, la Sunat debió acreditar no solo su calidad de representante sino que el incumplimiento de la empresa se debió a que este actuó con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, lo que no ha cumplido pues se le atribuye el dolo tan solo en base a sus facultades de control de la contabilidad y por firmar las declaraciones de los periodos acotados. Si bien según los estatutos el recurrente tenía la facultad y responsabilidad del control de la contabilidad y firma de los documentos contables, ella debe entenderse que debió ejercerse con un desenvolvimiento normal y diligencia ordinaria. A fin de determinar la diligencia, debe tenerse en cuenta que las facturas reparadas cumplen extrínsecamente con los requisitos de ley de los comprobantes de pago, y se encuentran vinculadas al giro de la empresa. Asimismo, la Sunat no ha probado que pese a ello, el recurrente, con diligencia ordinaria, no haya advertido su falsedad, teniendo en cuenta que su facultad consistía en revisar una contabilidad elaborada por el contador y que sus conocimientos sobre materia contable no eran profundos, al no ser de profesión contador, sino chofer. No se ha acreditado tampoco que el recurrente haya intervenido en la supuesta contratación de los servicios que le hubiesen permitido analizar de manera más próxima la operación. El que el recurrente haya firmado las declaraciones de los periodos acotados no acredita que haya sido negligente, pues se elaboran en base a estados financieros preparados por contador”10.

• Negligencia grave

Respecto a la negligencia grave Huamaní Cueva11, citando a Muñoz Nájar y De La Vega que una acción negligente se caracteriza por los elementos siguientes: i) Previsibilidad de las consecuencias derivadas de tal acción, es decir, la existencia de una relación proporcional entre la causa y el efecto del acto; ii) Posibilidad del presunto responsable de evitar el acto negligente y su consecuencia; iii) Que el presunto responsable mediante el acto negligente manifieste una actitud de evidente descuido de los bienes e intereses confiados a su cuidado.

Al respecto el Tribunal Fiscal ha señalado que:

“Que, (...) dada la falta de definición aplicable al presente caso a fin de establecer lo que se debe entender por (...) negligencia grave corresponde remitirnos al Código Civil en cuyos artículos (...) 1319 se señala que (...) incurre en culpa inexcusable quien por negligencia grave no cumple la obligación;

Que, asimismo el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual G. Cabanellas, indica que la negligencia es la omisión de la diligencia o cuidado que debe ponerse en los negocios, en las relaciones con las personas, en el manejo y custodia de las cosas y en el cumplimiento de los deberes y misiones, mientras que la culpa inexcusable la define como aquella grave excepcional que deriva de un acto o de una omisión voluntaria, de la conciencia del peligro que debía tener su autor, de la ausencia de toda causa justificada.

Que, por otra parte Enrique Elías12 señala que la diligencia de un ordenado comerciante y de un representante legal tiene como premisa la aplicación de las cualidades que debe tener un buen hombre de negocios para tratar de conservar y desarrollar el patrimonio de una sociedad.

Que, respecto a la responsabilidad de los directores por negligencia grave el citado autor indica ello es mucho más que la simple infracción vinculada a ‘la diligencia de un ordenado comerciante’ pues negligencia grave implica ‘una falta de diligencia que llegue a los extremos del descuido grave’, eximiéndose a los directores de responsabilidad por negligencia leve o por simple negligencia, agregando que la gravedad debe ser apreciada en cada caso concreto y en cada oportunidad, pues lo que a veces puede no ser tan grave llega a serlo respecto de otra empresa y en otras situaciones.

Que, de conformidad con lo antes expuesto…actua con diligencia grave quien omite el pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista justificación alguna teniendo en consideración las circunstancias que rodean el caso en particular (...)”13.

• Abuso de facultades

Se verifica la comisión del abuso de facultades cuando el representante, con determinadas y limitadas facultades, realiza acciones que exceden los límites establecidos o actúa usurpando facultades que no le han sido conferidas14.

Al respecto el Tribunal Fiscal ha señalado:

“(...), el abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos por los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio o de terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, o cuando usa indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y en su provecho”15.

III. Procedimiento para la atribución de responsabilidad solidaria

Una vez establecida la responsabilidad solidaria de conformidad a lo señalado por el artículo 16 del Código Tributario, la Sunat debe emitir una resolución de determinación atribuyendo la responsabilidad al representante. Ante dicho acto administrativo, el presunto responsable tiene, de conformidad con lo señalado por el artículo 137 del Código Tributario, el derecho a reclamar ante la propia Administración Tributaria.

En el caso que el reclamo le sea desfavorable, el presunto responsable tiene, de conformidad con lo señalado por el artículo 145 del Código Tributario, el derecho a presentar un recurso de apelación, que si bien será presentado ante la propia Administración Tributaria, deberá ser resuelto por el Tribunal Fiscal.

Mientras las dos instancias administrativas no concluyan, el ejecutor coactivo de la Sunat se encuentra imposibilitado de iniciar un procedimiento coactivo, y ejercer alguna acción de cobro contra el presunto responsable solidario. En ese sentido, la Sunat deberá esperar que la Resolución del Tribunal Fiscal haya sido notificada al presunto responsable para poder emitir un expediente coactivo de responsabilidad solidaria, notificar este expediente coactivo, otorgándole el plazo de siete días hábiles para que realice el pago directamente, y no solo en el caso de vencerse dicho plazo y existir deuda tributaria pendiente proceder a adoptar las medidas cautelares que estime pertinente de conformidad con lo señalado por el artículo 118 del Código Tributario.

Conclusiones

• Los ejecutores pueden notificar requerimiento de información a terceros, pero no puede afectar el patrimonio del representante legal de una empresa sin que previamente no se le haya atribuido la responsabilidad solidaria.

• El artículo 16 del Código Tributario establece los supuestos de atribución de responsabilidad solidaria de los representantes.

• La Administración Tributaria no solo deberá verificar que existe un incumplimiento de pago de la deuda tributaria, sino que deberá identificar la acción u omisión, o el dolo, negligencia grave o abuso de facultades efectuada por el representante.

• El procedimiento para atribuir responsabilidad solidaria otorga el derecho al presunto responsable de interponer un recurso de reclamo, y un recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, en caso el pronunciamiento de la Sunat le sea desfavorable.

________________________________________

NOTAS

* Abogado egresado de la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Docente de la Facultad de Derecho y del Centro de Educación Continua de la PUCP. Con estudios concluidos en la Maestría en Derecho Constitucional de la PUCP, estudios en la Facultad de Contabilidad y en la Maestría en Derecho Tributario de la PUCP. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

1 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Comentarios al Código Tributario. Jurista Editores, Lima, 2009, p. 208.

2 Padres, tutores, y curadores de incapaces.

3 Síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades.

4 Los representantes legales y las personas designadas por estas.

5 Los administradores o quienes tenga la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personería jurídica.

6 Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.

7 El Informe N° 339-2003-SUNAT/2B0000, precisa para los mismos supuestos de responsabilidad solidaria (numerales 2, 3 y 4) que la atribución alcanzará el pago de obligaciones tributarias incumplidas durante su gestión, independientemente de la fecha de emisión y notificación del acto mediante el cual se exija su cumplimiento.

8 VILLEGAS LÉVANO, César M. “Responsabilidad de los directores y gerentes de las empresas frente a la Administración Tributaria”. En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres (USMP) Año 5/Número 16/2011, Lima, Perú. <www.derecho.usmp.edu.pe/cet-ISSN 2073-2902>, p. 12.

9 VILLEGAS LÉVANO, Ob. cit., p. 16.

10 Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2574-2-2002 de fecha 15 de mayo de 2002.

11 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 210. Cita a MUÑOZ NÁJAR BUSTAMANTE, Mauricio; DE LA VEGA RENGIFO, Beatriz. “La responsabilidad solidaria de los representantes legales en el Código Tributario”. En: Revista Estudios Privados. N°4, Lima, 2000, p. 102.

12 ELIAS LA ROSA, Enrique. Derecho Societario peruano. La Ley General de Sociedades del Perú. Tomo II, Editorial Normas Legales, Lima, 1999, p. 446. Citado por la Resolución del Tribunal Fiscal N° 5822-2-2002.

13 Resolución del Tribunal Fiscal Nº 3259-4-2005 de fecha 25 de mayo de 2005.

14 HUAMANÍ CUEVA. Ob. cit., p. 211.

15 Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2723-2-2004 de fecha 30 de abril de 2004.