A propósito de la Casación Nº 238-2012-Arequipa, el autor estudia el delito de defraudación tributaria, destacando que la omisión de declarar un hecho imponible o el no realizar el pago completo de la deuda tributaria, no cumplen plenamente con los elementos típicos de dicho delito fiscal, al no evidenciar que el agente se hubiera valido dolosamente de un medio fraudulento (engaño, astucia, ardid) para dejar de pagar un tributo; constituyendo solo infracciones administrativas, previstas en el Código Tributario.

MARCO NORMATIVO

• Constitución Política del Estado: art. 74.

• Código Tributario: art. 178.

• Ley Penal Tributaria: art. 1.

I. Preliminares

La legislación penal tributaria1 en los ordenamientos jurídicos es una manifestación del fenómeno expansivo en el que se encuentra inmerso el Derecho Penal2, manifestándose en una administrativización de los delitos fiscales, debido a que la intervención punitiva está alejada de la protección de intereses concretos, tradicionalmente orientada por criterios de lesividad3 o peligrosidad concreta y de imputación personal, y que obedece hoy en día a políticas sectoriales, orientados por criterios de eficacia recaudatoria4.

El Estado tiene la obligación de satisfacer todas las necesidades de la sociedad y del aparato gubernamental, para cumplir con las mismas requiere de ingresos que permitan el funcionamiento de las instituciones. Lo cierto es que ningún Estado puede funcionar, aún de modo mínimo, si no cuenta con los ingresos provenientes de la recaudación tributaria.

El presente trabajo intentará abordar uno de los principales problemas de interpretación sobre los delitos tributarios, básicamente planteado por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, y hoy desarrollado por nuestro máximo órgano de Administración de Justicia del país, esto es, sobre la omisión de declaraciones de un hecho imponible como sustento del delito de defraudación tributaria.

II. Sobre la casación

SALA PENAL PERMANENTE

CASACIÓN N° 238-2012-AREQUIPA

Lima, veinticuatro de junio del dos mil catorce

VISTOS y OÍDOS LOS INFORMES ORALES; en audiencia pública, sobre el recurso de casación por la causal del desarrollo de la doctrina jurisprudencial interpuesto por la Procuraduría Pública Ad-Hoc de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) en calidad de Actor Civil, contra la resolución de vista de fecha 4 de mayo de 2012, obrante en autos a fojas 99, que confirmó la sentencia de primera instancia de fecha 3 de noviembre de 2011, de folios 25, en el extremo que declaró a Juan Antonio Luna Fernández absuelto de los cargos formulados por el Ministerio Público por el presunto delito de defraudación tributaria, previsto en el artículo 1 concordado con el artículo 2 del inciso a) del Decreto Legislativo N° 813 de la Ley Penal Tributaria, en agravio del Estado. Interviene como ponente la señora Jueza Suprema Barrios Alvarado.

I. FUNDAMENTOS DE HECHOS

Primero.- Itinerario del proceso en primera instancia

1.1. Dentro del proceso penal que se le sigue a Juan Antonio Luna Fernández, la señora Fiscal Provincial mediante requerimiento de fojas uno, de fecha 1 de abril de 2011 –véase cuaderno de acusación–, formuló acusación contra el referido encausado Luna Fernández, por el delito de Defraudación Tributaria, en agravio del Estado; luego el Juzgado de Investigación Preparatoria llevó a cabo la audiencia de control de acusación, como es de verse de fojas 11 del mismo cuaderno, emitiéndose el respectivo auto de enjuiciamiento; remitidos los actuados al Segundo Juzgado Penal Unipersonal de Arequipa, mediante auto de fecha 11 de julio de 2011, se cumple con señalar fecha para el inicio del juicio oral.

1.2. Seguido el juicio de primera instancia –como se advierte de las actas de fojas 13 y siguientes del cuaderno de debates–, el Juzgado Penal Colegiado dictó la sentencia de folios 25 del mismo cuaderno, de fecha 3 de noviembre de 2011, que en un extremo absolvió a Juan Antonio Luna Fernández, de los cargos formulados en su contra por delito de defraudación tributaria, previsto en el artículo 1 concordado con el inciso a) del artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 813 –Ley Penal Tributaria–, en agravio del Estado representado por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-Sunat. Contra la referida sentencia el representante del Ministerio Público y la defensa de la Parte Civil interponen recurso de apelación en dicho extremo, como es de verse de los escritos de folios 34 y 43, respectivamente. Este recurso fue concedido por autos de fojas 37 y 46, ambos de fecha 10 de noviembre de 2011.

Segundo.- Del trámite recursal en segunda instancia

2.1. La Segunda Sala Penal de Apelaciones de la Corte Superior de Justicia de Arequipa, culminada la fase de traslado de la impugnación y no habiendo ofrecido las partes nuevas pruebas, mediante resolución de folios 85, de fecha 20 de enero de 2011, las emplazó a fin de que concurran a la audiencia de apelación de sentencia. Realizada la audiencia de apelación conforme aparece del acta de fojas 93, de fecha 23 de abril de 2012, el Tribunal de Apelaciones cumplió con emitir y leer en audiencia pública la sentencia de apelación fechada el 4 de mayo de 2012, como es de verse de folios 99.

2.2. La sentencia de vista recurrida en casación confirmó la sentencia de primera instancia de fecha 3 de noviembre de 2011, en el extremo que absolvió a Juan Antonio Luna Fernández, de los cargos formulados por el Ministerio Público por el presunto delito de Defraudación Tributaria, previsto en el artículo 1 concordado con el inciso a) del artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 813 de la Ley Penal Tributaria, en agravio del Estado, representado por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria.

Tercero.- Del Trámite del recurso de casación presentado por la defensa de la Parte Civil representado por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria

3.1. Leída la sentencia de vista, dicha entidad del Estado, en su condición de Parte Civil, mediante escrito de fojas 117 interpone su recurso, invocando la casación excepcional sobre el desarrollo de la doctrina jurisprudencial, prevista en el inciso 4) del artículo 427 del Código Procesal Penal, y como causal alegó el inciso 3) del artículo 429 sobre expedición de sentencia con una indebida aplicación u errónea interpretación de la ley penal. Concedido el recurso mediante auto Nº 9, de fojas 124, de fecha 5 de junio de 2012, se elevó la causa a este Supremo Tribunal con fecha 26 de junio de 2012, según oficio de fojas uno del cuaderno de casación formado ante esta Instancia Suprema.

3.2. Cumplido el trámite de traslado a los sujetos procesales por el plazo de diez días, esta Suprema Sala mediante auto de Calificación de Recurso de Casación, Ejecutoria de fecha 5 de octubre de 2012 –véase cuadernillo de casación a folios 23–, en un extremo admitió el trámite del recurso de casación para el desarrollo de la doctrina jurisprudencial, a efectos de dilucidar las categorías y elementos arquitectónicos de los delitos tributarios, relacionado con el ocultamiento de ingresos, previsto como una modalidad del delito de defraudación tributaria.

3.3. Instruido el expediente en Secretaría, mediante resolución de folios 58, su fecha 15 de mayo de 2014, se cumplió con señalar fecha para la audiencia de casación para el día 24 de junio de 2014, instalada la audiencia y realizados los pasos que corresponden conforme al acta que antecede, el estado de la causa es la de expedir sentencia.

3.4. Deliberada la causa en secreto y votada el día de la fecha, esta Suprema Sala cumplió con pronunciar la presente sentencia de casación, cuya lectura en audiencia pública –con las partes que asistan–, se realizará por la Secretaria de la Sala el día 15 de julio de 2014, a las ocho horas con treinta minutos de la mañana.

II. FUNDAMENTOS DE DERECHO

Cuarto.- Sobre el Recurso de Casación

4.1. Los fundamentos de la sentencia de primera instancia, fechada el 3 de noviembre de 2011, establece que el encausado no incurrió en el delito de defraudación tributaria, al no haberse configurado los elementos objetivos del tipo penal, es decir, que no se acreditó que el encausado haya presentado, ante el ente recaudador del tributo, declaración jurada alguna, en la que haya ocultado información sobre los ingresos con la finalidad de reducir o anular los tributos. Esta decisión ha sido ratificada en la sentencia de vista, fechada el 4 de mayo de 2012, señalando que la presentación de la declaración jurada resulta transcendental para la configuración del referido delito, pues en ella, se realiza las acciones fraudulentas [como la de ocultar] lo que no ha ocurrido en el presente caso.

4.2. Agravios invocados por el actor civil: esta interpretación ha sido cuestionada por el ente recaudador del tributo en su recurso extraordinario, señalando que desde el momento que el contribuyente se encuentra en la obligación de declarar bienes, ingresos o rentas afectas al pago de tributos, y no lo hace, manifiesta su voluntad de ocultarlos y por ende obtener un beneficio ilícito, esta conducta omisiva también resulta punible, por lo que, el encausado al no haber cumplido con declarar las rentas de segunda categoría (ocultar) ha incurrido en el delito de defraudación tributaria. Bajo esta premisa, la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia de la República, admite el recurso de casación para el desarrollo de la doctrina jurisprudencial, previsto en el inciso 4) del artículo 427 del Código Procesal Penal, a efectos de dilucidar las categorías y elementos típicos arquitectónicos de los delitos tributarios, ello relacionado con los argumentos esgrimidos por la defensa de la Parte Civil.

Quinto.- Sobre el desarrollo de la doctrina jurisprudencial

5.1. Aspectos generales.- El Sistema Tributario como parte del orden socioeconómico dentro de un Estado, es fundamental para el desarrollo de la sociedad, siendo necesario velar por el normal proceso de recaudación, evitando que los recursos económicos, obtenidos a través de los impuestos, se vean afectados por algún factor extraño; por lo que, a efectos de regular la existencia del tributo y la relación obligacional de carácter jurídico que genera este instituto económico-jurídico nace el Derecho Tributario, el cual está conformado por un conjunto de normas jurídicas y no jurídicas, jurisprudencia, doctrina, principios y costumbres, todos relacionados con el tributo. Dentro de ese conjunto de normas jurídicas que disciplinan los tributos y la relación que estos generan, se encuentra el Derecho Tributario Material –conformado por el conjunto de normas que regulan lo que es el tributo–, y el Derecho Tributario Formal –conformado por el conjunto de normas que regulan cómo debe aplicarse el tributo–; pero también esta ciencia está integrada por diversas instituciones cuyos orígenes se encuentran en otras aéreas de la ciencia jurídica.

Es así, que el Derecho Administrativo Sancionador y el Derecho Penal se presentan como instrumentos necesarios para tratar aquellas conductas potencialmente negativas para el sistema tributario.

5.2. Los ilícitos tributarios, se puede entender como la contravención a las normas tributarias, y debido a su naturaleza jurídica, permite que la conducta pueda ser tipificada como infracción o como delito, según la doctrina mayoritaria, la única diferencia es de tipo cualitativo, lo que no quiere decir que las normas tributarias-administrativas no contengan bienes jurídicos protegidos, sino que entre ellas y el delito existe un distinto grado de reprochabilidad, lo que hace que el legislador tenga que decidir con criterios pragmáticos, el lugar donde estará ese hecho, bien como infracción tributaria o bien como delito tributario.

5.3. En el Perú, confluyen para el tratamiento jurídico de las infracciones y delitos tributarios, dos cuerpos de leyes, por el lado administrativo se tiene el Código Tributario, que regula las transgresiones por parte de los deudores tributarios respecto de las disposiciones que regulan este tipo de obligaciones, y por el lado punitivo, se tienen los delitos tributarios que se encuentra tipificados como delitos en leyes especiales como la Ley Penal Tributaria [Decreto Legislativo N° 813 vigente a partir del 21 de abril de 1996, se derogan los artículos 268 y 269 de la Ley Penal, aprobado por el Decreto Legislativo N° 635] y la Ley de Delitos Aduaneros (Ley N° 28008]. La Exposición de Motivos de dicha ley justifica la positivización en una norma especial de los ilícitos tributarios, en razón de la especialidad y la vinculación del citado ilícito con la actuación de las respectivas administraciones tributarias; a su vez, que va a generar un mayor efecto preventivo en la sociedad. Cabe recordar que los tributos se recaudan para permitir que el Estado cumpla con sus fines, una infracción o delito tributario supone una violación al deber de solidaridad que impide al Estado el cumplimiento de dichos fines a favor de la comunidad.

5.4. Sobre las características de los delitos tributarios, el Acuerdo Plenario Nº 2-2009/ CJ-116, de fecha 13 de noviembre de 2009, estableció lo siguiente en su fundamento 8:

A. Se configuran como un delito especial propio y de infracción del deber de contribuir mediante el pago de tributos al sostenimiento de los gastos públicos. B. Tienen una naturaleza patrimonial, pero es de tener en cuenta su carácter público en atención a la función que los tributos cumplen en un Estado Social y Democrático de Derecho. C. Son delitos de resultado. Se exige la producción de un perjuicio que se consuma desde el momento en que se deja de pagar, total o parcialmente, los tributos o que se obtenga o disfruta indebidamente de un beneficio tributario. D. El núcleo típico es la elusión del pago de tributos debidos o la obtención indebida de beneficios tributarios, cuya perpetración puede producirse tanto por acción, como por omisión. E. Es un delito doloso –directo o eventual–, centrado en el conocimiento de la afectación del interés recaudatorio del Fisco.

Además, se requiere de un elemento subjetivo especial o de tendencia: el ánimo de lucro en provecho propio como de un tercero aunque no hace falta que se alcance efectivamente [LUIS ALBERTO BRAMONT ARIAS TORRES/MARÍA DEL CARMEN GARCÍA CANTIZANO: Manual de Derecho Penal - Parte Especial, Tercera edición, Editorial San Marcos, Lima, 1977, p. 478].

5.5. Según la doctrina, como elementos del delito tributario se tiene: a) Conducta, que es la exteriorización del comportamiento humano, pero que alcanza relevancia jurídico-penal cuando se transgreden las conductas prohibidas en el Código Penal; en este último texto normativo el legislador ha utilizado diversas técnicas para identificar conductas prohibidas: delitos de comisión (describe conductas de “hacer”), omisión (describe conductas de no hacer), dolosos (conductas intencionales), culposos (infracción al deber de cuidado, cabe precisar que esta clase de conducta no se presenta en los delitos tributarios. En el ilícito tributario se puede encontrar tres formas de exteriorización de la conducta: i) el incumplimiento por comisión u omisión de una obligación tributaria formal, esta forma corresponde a las obligaciones formales que configuran deberes impuestos al contribuyente o responsable tendientes a la determinación de la obligación tributaria sustantiva, su incumplimiento está sancionado con multa y son aquellas comprendidas en el Código Tributario (ilícitos administrativos), ii) el incumplimiento por comisión u omisión de una obligación sustancial, a la fecha se encuentran excluidos de las infracciones tributario-administrativas las infracciones sustanciales; y iii) el incumplimiento por comisión u omisión dolosa, esta forma corresponde en nuestro ordenamiento jurídico a los delitos tributarios. b) Típica: El tipo es la descripción concreta de la conducta prohibida hecha por el legislador, sin el tipo no se puede delimitar el campo de lo prohibido en el que interviene el Derecho Penal; y la tipicidad es el resultado de la verificación si la conducta y lo descrito en el tipo, coinciden; y típica es la conducta que presenta la característica específica de la tipicidad. En todo tipo penal es posible encontrar una parte objetiva y subjetiva, la primera comprende las características del obrar externo del autor requerido por el tipo y se compone por el sujeto activo y pasivo del delito, el bien jurídico a protegerse y los elementos descriptivos; la segunda, comprende el dolo elemento exigido en el delito tributario, se requiere el conocimiento y voluntad de defraudar al fisco y la culpa, esto último no funciona en caso de los ilícitos tributarios penales, en cambio, en relación con los ilícitos tributarios-administrativos (infracciones tributarias) funciona sin tener mayor relevancia, como ejemplo, la simple negligencia de no entregar un comprobante de pago o se haya dejado de presentar una declaración de pago, lo que traerá como consecuencia una sanción administrativa del ente recaudador del impuesto. c) Antijuricidad: A efectos de la imputación, el primer paso es verificar la tipicidad de la conducta, pero esto no basta y es necesario determinar si la conducta típica es antijurídica, así la tipicidad de la conducta se erige como indicio de la antijuricidad. En el campo de los delitos tributarios la tutela a la integridad del patrimonio fiscal exige para su configuración la concurrencia de la antijuricidad del comportamiento del infractor que consiste en que su conducta además de atentar con alguna disposición legal (tipicidad) infrinja el derecho, poniendo en riesgo los intereses fiscales que este protege; empero existen las llamadas causas de justificación previstas en el artículo 20 del Código Penal, que convierten un hecho típico en lícito y conforme a derecho. d) Culpabilidad: Es necesario que el autor posea ciertas condiciones mínimas –psíquicas y físicas– que le permitan comprender la antijuricidad de su acción y de poder adecuar su conducta a dicha comprensión.

En materia tributaria penal también es aplicable el principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien es culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Este principio está claramente enunciado en el artículo VII del Título Preliminar del Código Penal cuando se expresa que “la pena requiere de la responsabilidad penal del autor”. El criterio de la determinación objetiva para la aplicación de una sanción es una característica peculiar del Derecho Tributario Administrativo, el cual de ninguna forma puede hacerse extensivo al Derecho tributario Penal. La Ley Penal Tributaria peruana (D. Leg. Nº 813) es clara al respecto, solo podrán cometerse delitos tributarios en forma dolosa.

5.6. Respecto del delito de defraudación tributaria

El artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 813 describe el delito de defraudación tributaria como: “El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa”. El delito de defraudación tributaria puede ser definido como el hecho típicamente antijurídico y culpable cometido por una persona mediante la realización de una conducta fraudulenta para dejar de pagar, en todo o en parte, los tributos. La doctrina resalta como característica principal en estos tipos de delitos, la “conducta fraudulenta” utilizada para obtener como resultado el dejar de pagar tributos, sumado a esta característica debe añadirse el dolo (conducta intencional) para poder configurar el delito, y que además, debe existir un nexo causal entre ellos, es decir, que la conducta fraudulenta haya efectivamente logrado su finalidad, ocultar la deuda tributaria.

El fraude, previsto en el tipo legal base, supone una conducta del infractor que induzca a error a la Administración Tributaria, de tal suerte que esta considere que el tributo se está pagando correctamente. El fraude, conforme a los principios del sistema penal en el Perú, tiene que ser una conducta intencional y, por tanto, corresponderá a la administración o al sistema judicial probar esa intencionalidad.

5.7. Esta aplicación del concepto de “engaño” resulta obligada a partir de la propia configuración de los artículos 1, 2 y 3 de la Ley Penal Tributaria, referidos a las liquidaciones de obligaciones tributarias de pago, en tanto, el artículo 1 aparece como el tipo base, el artículo 2 como las modalidades del tipo base y el artículo 3 como el tipo atenuado respecto del tipo base.

5.8. Como se ha mencionado, el artículo 1 de la Ley Penal Tributaria [Decreto Legislativo Nº 813] supone dejar de pagar los tributos que establecen las leyes, a través de la realización de un medio fraudulento o engañoso. Esta estructura “dejar de pagar el tributo mediante engaño” solo es posible de ser ubicada en la fase de liquidación o determinación de la obligación tributaria de pago del tributo. Efectivamente, la falta de cumplimiento de la obligación tributaria de pago del tributo atribuida al engaño del sujeto, esto es, a la forma en que el sujeto comunica a la Administración Tributaria la cuantía a la que asciende su obligación tributaria, o en la cual la Administración Tributaria comunica al sujeto dicha cuantía, supone ubicarnos en el ámbito de la liquidación de los tributos.

Luis A. Bramont Arias-Torres señala que el mero incumplimiento de obligaciones tributarias, en su caso, únicamente conllevará la comisión de una infracción administrativa, mas no la comisión de un delito tributario, pues si bien la vulneración de una norma tributaria es condición necesaria, para ello, no es suficiente, pues además se requiere la configuración de los elementos del tipo penal indicado, entre los que se encuentra el engaño.

5.9. En el caso de autos, el Actor Civil interpreta el término “ocultar” tratando de que la conducta también se castigue penalmente, en el supuesto de que el deudor tributario omita presentar ante la Administración Tributaria cualquier ingreso; sin embargo, conforme a lo expuesto para que se configure la conducta típica, debe determinarse si es posible llevar a cabo una conducta engañosa a través de una omisión. En general, a la omisión solo puede atribuírsele relevancia jurídico-penal cuando exista una norma de mandato que no sea realizada por el sujeto activo del delito. En el presente caso, la configuración inicial de la norma de mandato es la de pagar tributos que las leyes establecen, efectuando para ello correctamente la liquidación de la obligación tributaria de pago; no pudiendo suponer que el solo impago –omisión– de los tributos pueda ser considerada como una omisión con relevancia penal, en tanto se afectaría el principio de la responsabilidad objetiva, y la intervención mínima del Derecho Penal. Más aún, se refuerza esta conclusión en que es el propio tipo penal el que establece que esa falta de pago, para otorgar relevancia penal a la conducta, debe configurar el elemento. Es por ello, que solo será posible atribuir a la falta de presentación de la declaración tributaria determinativa la configuración del engaño, en tanto, dicha omisión sea entendida en el contexto de las leyes tributarias como una comunicación de la no realización de hechos imponibles o la realización de estos, sin que sea obligatorio liquidar tributo alguno. No toda falta de presentación será típica, sino solo aquella que comunique al Fisco la no realización de actividad gravada o la no realización de mayor actividad sujeta a gravamen. Como puede observarse estamos frente a supuestos de omisión impropia, en los cuales no solo es necesario constatar la omisión –falta de presentación de la declaración tributaria determinativa–, sino fundamentar la posición de garante del sujeto activo –su condición de deudor tributario–, así como hacer equivalente la omisión a la conducta por acción, esto es, establecer en términos normativos que la omisión sea equivalente a la realización del engaño que exige el tipo penal. Como se ha señalado, la única posibilidad de establecer esta equivalencia, es cuando la falta de declaración de la Declaración Tributaria determinativa comunique normativamente –de acuerdo a las normas tributarias– la falta de realización de actos sujetos a tributación, con lo cual se simula la realidad, ocultándose esta de la posibilidad de conocimiento por parte de la Órgano recaudador del tributo.

5.10. Sobre el pago de costas, si bien el inciso 2) del artículo 504 del Código Procesal Penal, establece que las costas serán pagadas por quien interpuso un recurso sin éxito, las cuales se imponen de oficio conforme al inciso 2) del artículo 497 del acotado Código; sin embargo, el artículo 499 de la citada norma procesal establece que se encuentra exento del pago de costas, entre otros, las procuradurías públicas del Estado situación que se presenta, porque quien interpuso el recurso de casación fue el señor Procurador Público de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-Sunat.

III. DECISIÓN

Por ello, administrando justicia a nombre de la Nación, los integrantes de la Sala Penal Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República, acordamos:

I. DECLARAR: INFUNDADO el Recurso de Casación por desarrollo de la doctrina jurisprudencial, interpuesto por la Procuraduría del Estado-Sunat en su calidad de Actor Civil, contra la sentencia de vista de fecha 4 de mayo de 2012 –obrante a folios 99 del cuadernillo de debate–, que confirmó la sentencia de primera instancia de fecha 3 de noviembre de 2011, de folios 25, en el extremo que absolvió de los cargos formulados por el Ministerio Público a Juan Antonio Luna Fernández, por el presunto delito de defraudación tributaria, previsto en el artículo 1 concordado con el artículo 2 del inciso a) del Decreto Legislativo Nº 813 de la Ley Penal Tributaria, en agravio del Estado.

II. EXONERAR del pago de las costas del recurso de casación a la Procuraduría del Estado-Sunat.

III. DISPUSIERON que la presente sentencia casatoria se lea en audiencia pública por la Secretaria de esta Suprema Sala Penal; y, acto seguido, se notifique a todas las partes apersonadas a la instancia, incluso a las no recurrentes.

IV. MANDARON que cumplidos estos trámites se devuelva el proceso al órgano jurisdiccional de origen, y se archive el cuaderno de casación en esta Corte Suprema. Interviene el señor Juez Supremo Morales Parraguez por licencia del señor Juez Supremo Cevallos Vegas.

SS. VILLA STEIN, PARIONA PASTRANA, BARRIOS ALVARADO, NEYRA FLORES, MORALES PARRAGUEZ

III. Sobre el delito fiscal

En nuestro país el marco normativo del Derecho Penal tributario está contenido en una ley especial, siendo esta el Decreto Legislativo Nº 813. El contenido de ilicitud del delito fiscal está constituido por la infracción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del Estado5. El incumplimiento de dicho deber genera una defraudación típica. Un análisis del delito fiscal nos dará la respuesta acerca de si la no declaración de un ingreso y/o renta imponible puede generar o no la tipicidad de un delito fiscal.

• La configuración de los delitos tributarios como de infracción de deber

Para poder ordenar los criterios de imputación en los delitos tributarios no basta con determinar el bien jurídico protegido, sino que resulta necesario precisar el contenido material de la expectativa de conducta penalmente protegida. Si el fundamento de dicha expectativa está en un deber positivo que recae sobre determinados ciudadanos (contribuyentes), entonces el delito se configurará como un delito de infracción de deber especial, en el que el dominio del riesgo de perjuicio de los intereses económicos del Estado poco interesará a efectos de determinar la responsabilidad penal.

Ahora bien, si por el contrario el incumplimiento de la obligación tributaria se entiende simplemente como una afectación a la política recaudatoria del Estado en la medida que no se contribuye fraudulentamente con el gasto público, entonces la responsabilidad penal se configurará como un delito de dominio.

En esa línea consideramos que el delito tributario debe ser catalogado como uno de infracción de deber6, por cuanto hay una obligación positiva de contribuir a la recaudación tributaria, ya que de esta derivan beneficios que se reflejarán en la colectividad. Este delito presupone la existencia de un determinado hecho imponible que generará a su vez una obligación a cargo de un determinado sujeto obligado (tributario) al pago de un tributo7. La estructura normativa de este delito exige la presencia de una norma de remisión, es decir, estamos ante lo que se conoce como una ley penal en blanco8.

• Las leyes penales en blanco

El término ley penal en blanco surgió en Alemania como una consecuencia de su estructura federal que distribuía competencias entre el Bund (Federación) y los Länder (Estados Federados) de manera que existían casos en los que la ley del Imperio (Código Penal del Reich) delegada en los Länder o en los municipios la concreción del supuesto de hecho con relación a un determinado tipo y esto se realizaba mediante una ley que solo señalaba la pena que se tenía que imponer, usándose esta técnica con más frecuencia para faltas que para delitos9.

En nuestro país, el profesor Felipe Villavicencio señala que las leyes penales en blanco son las que se remiten a una fuente jurídica de diferente calidad a la exigida por la Constitución Política, que puede ser otra ley penal, leyes de otros sectores de orden jurídico, normas reglamentarias de nivel inferior a la ley10.

De conformidad con dicha opinión, la ley penal en blanco no es más que una técnica legislativa, ya que es usual que el Código Penal no exprese disposiciones jurídicas en forma completa y, por ende, es necesario que sean complementadas por otras disposiciones que podrían provenir de la parte general. Ello nos permite afirmar que ni el supuesto de hecho ni la consecuencia jurídica de las normas penales se encuentren descritos de forma completa en ningún precepto del Código Penal. En esa línea, todas las disposiciones del Código Penal aparecen, vistas aisladamente como proposiciones incompletas11.

La parte en blanco o indeterminada de la norma penal la encontramos en el supuesto de hecho, es decir, en la descripción de la conducta delictiva. Por otra parte, la sanción o consecuencia jurídica se halla en la norma penal y no se requiere su remisión a otros preceptos. Por lo tanto, es necesario distinguir entre norma sancionadora y norma complementaria, donde el tipo de la ley penal en blanco solo se configurará plenamente mediante una norma complementaria12.

En el Derecho Penal económico es común encontrar leyes penales en blanco que utilizan leyes complementarias extrapenales para precisar la conducta punible13, lo que significa que en el delito fiscal es necesario remitirse a una norma extrapenal (Ley Tributaria) en la que se especifica el hecho imponible que en concreto genera el tributo y da lugar al nacimiento de los obligados tributarios.

De acuerdo a lo señalado, consideramos que las normas penales en blanco no colisionan con el principio de legalidad penal, salvo aquellos casos en que la norma extrapenal, integrante de la norma punitiva, describa la prohibición de manera difusa, afectando la certeza de la ley. En tal sentido, consideramos válido lo señalado por los profesores Muñoz Conde y García Arán sobre esta técnica legislativa:

“La norma penal en blanco una vez completada, es tan norma penal como cualquier otra. Desde un punto de vista estructural la norma penal en blanco no plantea, por consiguiente, especiales dificultades, el supuesto de hecho consignado en la norma extrapenal pertenece a la norma penal, integrándola o complementándola”14.

• El hecho imponible del tributo

La configuración del delito fiscal del artículo 1 de la Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo Nº 813 como ley penal en blanco, está descrito de la siguiente manera:

“Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa”.

La conducta típica está dada por la expresión dejar de pagar en todo o en parte los tributos, mediante engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta.

El concepto tributo es considerado como un elemento normativo del tipo penal, es decir, se necesita mediante una valoración de naturaleza extrapenal, la constatación de qué significa el referido concepto.

En nuestro país, la Constitución Política del Estado, en su artículo 74 señala:

“Los tributos se crean modifican o derogan, o se estable una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo, en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo”

En esa línea, el Título Preliminar del Código Tributario señala:

“Este Código rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos. Para estos efectos, el término genérico tributo comprende:

a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa a favor del contribuyente por parte del Estado.

b) Contribuyente: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales.

c) Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente.

Los impuestos se constituyen como uno de los medios de captación de ingresos más utilizados, y por ende, más importantes para el Estado. Es el monto que se paga Estado, cuyo destino es la caja fiscal, sin que exista proporción entre lo que paga el contribuyente y el beneficio que otorga el Estado. Tanto el gobierno central (impuesto a la renta, impuesto selectivo al consumo, impuesto general a las ventas, derechos arancelarios, RUS) como los gobiernos locales (impuesto de alcabala, impuesto predial, impuesto al patrimonio vehicular, impuesto a los juegos, impuesto a las apuestas, impuesto a los espectáculos públicos) están facultados a imponer impuestos; los cuales, frente al tipo penal, serán idóneos para configurarse como objeto material. Las contribuciones son aquellos tributos cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales (norma II, inciso b, Código Tributario). Se paga un monto determinado por el servicio prestado o por la realización de obras públicas por parte del Estado.

Entre las contribuciones destacan las contribuciones municipales y contribuciones especiales (al seguro social, al Fonavi, al Senati, al Sencico). Las tasas son los tributos cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente (norma II, inciso c, Código Tributario). Entre las tasas se distinguen tres tipos: los arbitrios, que son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público; los derechos, que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos; y las licencias, que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la realización de actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalización15.

Ahora bien, debemos analizar si la omisión en la declaración del hecho imponible a la Administración Tributaria puede generar una imputación por delito fiscal. La Corte Suprema en la casación materia de comentario, sostiene que para que la omisión en la declaración genere un delito debe existir una norma expresa que determine la obligación de declarar el hecho imponible, y que la falta de realización de actos sujetos a tributación simulen una realidad, ocultándose esta de la posibilidad de conocimiento de la Administración Tributaria.

Es decir, la no declaración de un acto sujeto a tributación no debe sustentar automáticamente una imputación por delito fiscal. Abona a favor de esta tesis, el propio artículo 178 del Código Tributario, el cual establece como infracción administrativa, la no declaración de ingresos, retribuciones y rentas a la Administración Tributaria. Siendo ello así, podemos considerar que la omisión de datos susceptibles de ser gravados por la Administración debe circunscribirse preliminarmente a una desobediencia administrativa, susceptible de generar consecuencias jurídicas de tipo administrativo, específicamente la imposición de una multa, y su consecuente pago en favor de la Administración Tributaria. Lo expuesto también encuentra fundamento en la regulación penal tributaria del Perú, siendo que el delito tributario solo tiene modalidad dolosa, en consecuencia, la no presentación de declaración tributaria podría en todo caso circunscribirse a una modalidad culposa, no prevista en la norma penal, siendo un hecho atípico.

Finalmente, debemos señalar que para la configuración del delito de defraudación tributaria, el tipo penal exige como medio típico al engaño. Así, no se puede considerar como defraudación tributaria el no declarar un tributo, no haber realizado el pago completo del mismo, o realizar un pago parcial, sino se requiere la presencia de medios fraudulentos (engaño, astucia, ardid) que impidan a la Administración Tributaria el cobro de los tributos, debido a que el Derecho Penal se constituye como última ratio.

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* Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Máster en Derecho Penal por la Universidad de Sevilla. Miembro del Estudio Benites, Forno & Ugaz.

1 Las infracciones delictivas se encuentran tipificadas en el Decreto Legislativo Nº 813 y las normas premiales del Decreto Legislativo Nº 815.

2 Con relación al proceso expansivo, véase SILVA SÁNCHEZ, Jesús-María. La expansión del Derecho Penal. Aspectos de la política criminal en las sociedades postindustriales. 2ª edición, B de F, Buenos Aires, 2006, pássim.

3 Artículo VI del Título preliminar del Código Penal de 1991.

4 En igual sentido, REAÑO PESCHIERA, José. “Límites a la atribución de responsabilidad por delitos tributarios cometidos en el ámbito empresarial”. En: Ius et Veritas. Nº 26, Lima, 2003, p. 125.

5 BACIGALUPO, Enrique. “El delito fiscal”. En: Derecho Penal económico. Hammurabi, Buenos Aires, 2004, p. 303.

6 Sobre la naturaleza de estos delitos, véase SÁNCHEZ-VERA GÓMEZ-TRELLES, Javier. Delito de infracción de deber y participación delictiva. Marcial Pons, Madrid, 2002, pássim. De opinión contraria a esta clasificación, véase GARCÍA CAVERO, Percy. Derecho Penal económico. Parte especial. Grijley, Lima, 2007, p. 608.

7 BACIGALUPO, Silvina. “El tratamiento penal de las ganancias provenientes del delito”. En: Nuevas tendencias del Derecho Penal económico de la empresa. Luis Miguel Reyna Alfaro (coordinador), Ara Editores, Lima, 2005, p. 333.

8 Con relación al concepto de ley penal en blanco, véase REYNA ALFARO, Luis Miguel. Fundamentos de Derecho Penal económico. Ángel Editor, México D.F., 2004, p. 88.

9 SANTANA VEGA, Dulce. El concepto de ley penal en blanco. Ad Hoc, Buenos Aires, 2000, p. 15.

10 VILLAVICENCIO TERREROS, Felipe. Derecho Penal. Parte general. Grijley, Lima, 2006, p. 136.

11 MIR PUIG, Santiago. Derecho Penal. Parte general. Reppertor, Barcelona, 2006, p. 76.

12 JESCHECK, Hans-Hienrich y WEIGEND, Thomas. Tratado de Derecho Penal. Parte general. 5ª edición, traducción de Miguel Olmedo Cardenete, Comares, Granada, 2002, p. 118.

13 GARCÍA CAVERO, Percy. Ob. cit., p. 145.

14 MUÑOZ CONDE, Francisco y GARCÍA ARÁN, Mercedes. Derecho Penal. Parte general. Tirant lo Blanch, Valencia, 2012, p. 36.

15 GARCÍA NAVARRO, Edward. Enfoque penal al tipo básico de la defraudación tributaria. Aspectos sustantivos y procesales. En: <http://www.oreguardia.com.pe/media/uploads/derecho-penal/Enfoque-penal-al-tipo-basico-de-la-Defraudacion-Tributaria.pdf> (consulta del 26 de mayo de 2015).