El autor estudia la criminalización de los delitos tributarios en el Perú, en particular del delito de defraudación tributaria, con especial énfasis en dos puntos: el bien jurídico tutelado (el correcto funcionamiento del proceso de recaudación y distribución de recursos), y la regularización de las deudas tributarias como requisito de procedibilidad (la cual cumple una función de regreso a un estado de juridicidad a favor del obligado tributario, desterrando el inicio de posibles acciones penales).

MARCO NORMATIVO

• Ley Penal Tributaria: arts. 1, 2 y 4.

I. Introducción

Los delitos tributarios incorporados en nuestro Código Penal (CP) y posteriormente en la denominada Ley Penal Tributaria son comportamientos que afectan intereses de los ciudadanos, de la sociedad y que además dañan las propias bases del mantenimiento del Estado a través del tributo. Empero, el Derecho Penal debe enfrentar de forma exclusiva aquellos comportamientos que por su notoria gravedad lesionen o pongan en peligro los bienes jurídicos en concreto (principio de fragmentariedad).

El legislador peruano ha criminalizado cierta clase de comportamientos que tienen como objeto defraudar a la Administración Tributaria. Nos referimos al denominado fraude o delito fiscal, defraudación fiscal o delito tributario. Este ilícito posee naturaleza de delito contra el orden económico –entendido este último como atentado “contra bienes jurídicos que implican intervención del Estado en la economía y el funcionamiento de instituciones económicas básicas”1–, pues ocasiona un daño al sistema económico, particularmente al patrocinado por la potestad tributaria estatal.

Conforme a doctrina autorizada en nuestro país, la gravedad o dañosidad de los delitos tributarios radica en el perjuicio que causan no solo al sistema de recaudación de tributos, sino también a los ciudadanos, pues a estos se les restringe las posibilidades de disfrutar de los beneficios que una efectiva recaudación tributaria hubiera podido lograr al dársele aplicación pública2.

Efectivamente, la comisión de delitos tributarios implica la vulneración de varios intereses: i) existe un perjuicio al agente recaudador, pues percibe menos ingresos de los que corresponden por ley; ii) se afecta también el erario nacional, pues al existir un bajo nivel de recaudación producto, por ejemplo, de la evasión delictiva3, el Estado no dispone de los ingresos suficientes para desarrollar su labor de prestación de servicios públicos, iii) asimismo, la comisión de ilícitos penales tributarios repercute negativamente en la sociedad y en general en el modelo social (v. gr. función social del Estado), pues se genera el riesgo de que el sistema colapse y no se llegue a disponer de servicios públicos necesarios para satisfacer necesidades o, existiendo aquellos, se entreguen de forma incompleta, defectuosa o limitada. Habría que incluir también aquí a la posibilidad del aumento de los impuestos para cubrir las “lagunas” en la recaudación como nefasta consecuencia de la defraudación y evasión tributaria. Todo ello permite mostrar que tras la realización de un ilícito tributario existe un doble perjuicio para los ciudadanos.

Ahora bien, como típico caso de un delito tributario podemos utilizar el siguiente ejemplo: un empresario, en su condición de gerente general y representante legal de una empresa pesquera, utiliza comprobantes de pago falsos para declarar y pagar menos impuestos. Con estas falsas liquidaciones de compra, el contribuyente pretendió acreditar operaciones de compras de insumos para su empresa y así evadir el pago del impuesto a la renta. La Sunat durante sus procesos de fiscalización y auditoría de rutina detectó esta irregularidad y logró determinar que en el periodo comprendido entre los años 2001 y 2005, el citado contribuyente sustentó sus operaciones comerciales con liquidaciones de compra (tipo de comprobante de pago) que no existían. Al efectuar los cruces de información con los proveedores señalados por el empresario, se detectó que estos desconocían las operaciones comerciales que supuestamente habían realizado con la empresa pesquera.

Las investigaciones determinaron que sus firmas fueron suplantadas con lo cual los comprobantes de pago que habrían emitido no tenían validez. Se comprobó que entre el 2001 y 2005, el empresario evadió el pago de 200,990 nuevos soles de sus tributos.

En las líneas siguientes vamos a plantear algunas reflexiones en torno a la criminalización de los delitos tributarios en el Perú, particularmente del delito de defraudación tributaria, apuntando fundamentalmente a desarrollar dos aspectos relevantes de este tema: el bien jurídico tutelado por el Derecho Penal nacional y la regularización tributaria como requisito de procedibilidad en estos ilícitos penales.

II. La regulación del delito tributario en el Perú

Ni el CP de 1863 ni el de 1924 incluyeron dispositivos relacionados a los ilícitos tributarios, tal como sí ocurrió con el de 1991, que dentro de su Título XI en la parte especial recogía en el capítulo I (artículos 262-264) los delitos de contrabando, en el capítulo II (artículos 265-270) la defraudación fiscal y la defraudación tributaria, y en el capítulo III (artículos 271-272) los supuestos de elaboración y comercio clandestino de productos. Empero, posteriores reformas operadas sobre el Título XI nos dejan apreciar que solo el capítulo III se ha mantenido al interior de este.

La regulación de la defraudación tributaria en el CP de 1991 –contenida en la sección II del Título XI– incorporaba tres supuestos:

i) en el artículo 2684 se establecía la forma básica de comisión de este ilícito; ii) en el artículo 2695 se regulaban las modalidades de defraudación tributaria; y iii) en el artículo 2706 se planteaba un requisito de procedibilidad: no procede la acción penal cuando el sujeto activo pague el tributo dentro de los diez días siguientes a la fecha en que conoce el requerimiento de la autoridad administrativa correspondiente.

Tanto el artículo 268 como el artículo 269 fueron derogados (sétima disposición final y transitoria) por la reforma introducida mediante el Decreto Legislativo N° 813 (Ley Penal Tributaria) del 20 de abril de 1996, dispositivo legal que en su Título I describe el llamado delito tributario en su manifestación de defraudación tributaria.

Esta enmienda operada en los delitos tributarios se justificó en virtud de los cambios realizados en el campo constitucional. El CP de 1991 había nacido bajo la influencia de la Constitución Política de 1979, pero a dos años de su entrada en vigencia se reemplazó la Carta de 1979 por la de 1993. Esta modificación de la Ley Fundamental supuso también la incorporación de nuevas reglas en el plano de las relaciones económicas7.

Así, el artículo 58 de la Constitución de 1993 declara que: “La iniciativa privada es libre.

Se ejerce en una economía social de mercado.

Bajo este régimen, el Estado orienta el desarrollo del país, y actúa principalmente en las áreas de promoción de empleo, salud, educación, seguridad, servicios públicos e infraestructura”. Esta función promocional del Estado peruano se lleva a cabo, naturalmente, gracias a la utilización de los recursos provenientes del pago de los tributos.

La explicación a por qué se optó por una regulación del delito tributario fuera del CP también la podemos encontrar en lo señalado en la propia Exposición de Motivos de la Ley Penal Tributaria8. En ella se afirma que la necesidad de una norma especial radica en que: “dada su especialidad y en razón de las materias jurídicas que confluyen –Derecho Tributario y Derecho Penal–, así como la vinculación del citado ilícito con la actuación de las respectivas administraciones tributarias, resulta necesario que en una ley penal especial se legisle sobre esta materia”.

Se sostiene, además, que: “la existencia de una norma penal especial origina un mayor conocimiento y difusión de la materia que se legisla, así como un mayor efecto preventivo en la sociedad”, lo cual –se afirma– es sumamente importante, en la medida que ayuda a generar “una mayor conciencia tributaria y una abstención en la comisión del citado ilícito, dado que el mismo afecta de manera significativa a la sociedad, por cuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado, imposibilitando que este pueda cumplir con su rol principal de brindar los servicios básicos a los miembros de la sociedad y generar además planes de desarrollo global”.

Finalmente, se declara que la dación de una norma penal especial en materia penal “no afecta el sistema jurídico-penal, ni procesal penal, por cuanto los principios rectores del Derecho Penal, así como las garantías contenidas en el Derecho Procesal Penal, son de aplicación obligatoria a todas las normas relacionadas con estas materias. Por consiguiente, las disposiciones de esta norma penal especial no alteran el sistema jurídicopenal, ni por ende los derechos y garantías de las personas, contenidas en la Constitución Política del Perú”.

Ahora bien, esta Ley Penal Tributaria recoge en su artículo 1 la forma básica de defraudación tributaria (conservando completamente la conducta descrita en el artículo 268 del CP)9, mientras que en el artículo 2 tipifica las modalidades de comisión de este ilícito (mantiene, aunque con ligeras modificaciones, dos de las nueve modalidades contenidas en el artículo 269 del CP, específicamente las previstas en los numerales 2 y 6)10, en tanto que el artículo 4 hace referencia a las circunstancias que agravan la defraudación.

III. Configuración típica del delito de defraudación tributaria

En el delito de defraudación tributaria (artículo 1 de la Ley Penal Tributaria11), el comportamiento –que necesariamente es doloso en virtud de lo establecido en el artículo 12 del CP– consiste en incumplir en todo o en parte la obligación de pagar los tributos, utilizando para ello artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, y se consuma cuando, debiendo haberse ingresado al fisco una suma determinada por concepto de tributos dentro del plazo legal, ello no ocurre u ocurre en una cantidad inferior a la esperada.

Por propia disposición del tipo penal se exige, además, que el agente persiga la comisión del ilícito inspirado por un ánimo de lucro: la búsqueda de un provecho económico en su favor o de tercero. Si este ánimo no concurre, entonces, no hay injusto. La comisión de este ilícito penal puede significar la aplicación de una pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho años12.

Ahora bien, conforme a lo expresado en el artículo 2 de la Ley Penal Tributaria son modalidades de defraudación –las cuales se reprimen también con pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho años– las siguientes:

a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar; o b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.

La defraudación se agrava y es reprimida con una pena privativa de libertad no menor de ocho ni mayor de doce años cuando (artículo 4 de la Ley Penal Tributaria13):

a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos [captación subrepticia de ventajas tributarias].

b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos14 [simulación o causación de insolvencia].

IV. Bien jurídico protegido en el delito de defraudación tributaria

Tanto en la doctrina como en la jurisprudencia nacional y extranjera existe discusión doctrinal sobre el bien jurídico protegido en el delito tributario. Por parte de la doctrina mayoritaria se ha planteado una perspectiva patrimonialista del bien jurídico, según la cual el interés tutelado por el Derecho Penal sería el patrimonio del Estado, el denominado erario público.

Esta posición, empero, es objeto de reproches.

Se le critica que no permite diferenciar entre un delito tributario y uno contra el patrimonio (Título V de la parte especial del CP): no habría diferencia entre el comportamiento de sustraerle un bien al Estado y el de evadir el pago de tributos, pues en ambos casos se lesiona el patrimonio estatal. Se trataría ciertamente de la aplicación de un criterio patrimonialista individualista, a partir de lo cual es posible deducir que en la mente del legislador nacional ha primado la idea de que el Estado puede ser dañado y defraudado como cualquier particular15. Para muestra un botón: el tipo base del delito de defraudación tributaria (artículo 1 de la Ley Penal Tributaria16) exige que el comportamiento del sujeto activo de no pagar los tributos se lleve a cabo cuando este persigue la obtención de un provecho propio o de tercero, esto es, inspirado por un ánimo de lucro, elemento típico de los delitos contra el patrimonio.

Hay que criticar, en ese sentido, la labor del legislador, pues al construir el tipo penal de defraudación tributaria lo ha hecho con base en la descripción típica utilizada para la estafa. Dice el primero: “El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes” (artículo 1 de la Ley Penal Tributaria17); mientras que sobre la estafa se indica: “El que procura para sí o para otro un provecho ilícito en perjuicio de tercero, induciendo o manteniendo en error al agraviado mediante engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta”¿ (artículo 196 del CP).

Otra crítica dirigida contra el planteamiento patrimonialista señala que aceptar que en los delitos tributarios se afecta el patrimonio del Estado, supondría, por un lado, entender que los tributos solo sirven para acrecentarlo y, por otro, que no estaría obligado a distribuirlos o redistribuirlos, pues estamos ante un patrimonio individual18.

El profesor Bustos Ramírez reprochó a la perspectiva patrimonialista el no ofrecer fundamento alguno para castigar penalmente la ausencia de pago de una deuda (sin que el hecho de que el Estado sea acreedor pueda implicar privilegios), más aún cuando se trata de actos del sujeto sobre su propio patrimonio.

La intervención punitiva del Estado significaría la prisión por deudas19.

Otras posturas sobre el bien jurídico en el ilícito tributario se agrupan bajo la denominada tesis pluriofensiva o mixta. Según esta concepción, de mayoritaria adhesión en la doctrina española, se protege el erario público inmediatamente, y el orden económico como objeto mediato, siendo el bien jurídico único: el patrimonio público concretado en la recaudación pública20.

En España, por ejemplo, se indica que el bien jurídico protegido en los delitos tributarios es la Hacienda Pública21, concepto que ofrece dos perspectivas, las cuales gozan también de protección: la objetiva, que pone su atención en el carácter patrimonialista del término Hacienda Pública, concretamente en el patrimonio del erario público; y la subjetiva que destaca a la Hacienda Pública como titular de funciones públicas como la financiera (gasto público) y tributaria (recaudación)22.

Como se puede apreciar, se mezclan aquí una perspectiva macrosocial con una microsocial.

De esta forma, con la intervención del Derecho Penal para prevenir y castigar el ilícito comportamiento de los contribuyentes, no solo se dispensaría una protección al “patrimonio” del Estado, sino también de un bien jurídico colectivo cuyos titulares son todos los ciudadanos23.

En sentido similar, se han manifestado los jueces de la Corte Suprema de nuestro país cuando en el Acuerdo Plenario N° 2-2009/CJ-116 señalan que con la tipificación de los delitos tributarios: “se protege la Hacienda Pública desde la perspectiva del interés del Estado y de la propia Hacienda Pública de que la carga tributaria se realice con los modos fijados en la ley”, con lo cual el Derecho Penal en los delitos tributarios materializaría una doble protección: “el proceso de recaudación de ingresos y de distribución de los mismos en el gasto público”24 (fundamento jurídico § 2.8).

En contra de la postura pluriofensiva o mixta se pronunció Bustos Ramírez, para quien este planteamiento no supera a otros como el patrimonialista, pues es simplemente mixto, y además no concreta el contenido del bien jurídico macrosocial (la política económica y social del Estado), con lo cual se produce una ambigüedad de criterios en la tipificación que solo puede redundar en su ineficacia25.

Desde otra perspectiva, se manifiesta que el bien jurídico protegido tiene vinculación con la función tributaria o las funciones del tributo. Se tutela la imposición del tributo que el ciudadano recibe como deber. Se preserva la recaudación ante la vulneración de los deberes impuestos al administrado.

Se menoscaban las funciones del tributo mediante la producción de un perjuicio para la recaudación26.

Al interior de este planteamiento, podría ubicarse aquel que sostiene que el bien jurídico estaría conformado por los deberes de lealtad del contribuyente para con el Estado, posición surgida de la idea de la existencia de un deber de lealtad del ciudadano para con el Estado y que pretende conseguir una determinada actitud de aquel frente a lo estatal.

Sobre la base de este pensamiento, asociado a la promoción de los valores ético-sociales de la acción, en el campo de la magistratura nacional se ha reconocido que: “el Derecho Penal no protege penalmente el patrimonio del Estado ni la recaudación estatal, sino, más bien, la expectativa de que el Estado reciba los ingresos generados por los distintos tributos internos” (Corte Suprema de Justicia, Sala Penal Transitoria, R.N. N° 1895- 2008-Lima, considerando tercero, del 10 de marzo de 2010).

A estas formulaciones teóricas se les puede reprochar que desmaterializan el bien jurídico, pues de proteger bienes jurídicos se pasaría a resguardar ánimos o actitudes de los ciudadanos, tergiversando de esta forma la esencia del Derecho Penal, al imponérsele labores pedagógicas como el generar una mayor conciencia tributaria, lo cual no sería acorde al mandato constitucional del derecho al libre desarrollo de la personalidad como derecho fundamental reconocido en el artículo 2.1 de la Constitución27.

Para nosotros, la determinación del bien jurídico en los ilícitos tributarios pasa por reconocer, inicialmente, que nos encontramos ante un bien jurídico colectivo y que, tal como se desprende de una interpretación de los artículos 58 y 74 de la Constitución, la potestad tributaria estatal se ha de llevar a cabo en el marco de la promoción de empleo, salud, educación, seguridad, servicios públicos e infraestructura a favor de los ciudadanos, tareas propias de un Estado Social y Democrático de Derecho y de una economía social de mercado.

La propia Exposición de Motivos de la Ley Penal Tributaria señala que la criminalización de la defraudación tributaria –modalidad de delito tributario– obedece a que se “afecta de manera significativa a la sociedad, por cuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado, imposibilitando que este pueda cumplir con su rol principal de brindar los servicios básicos a los miembros de la sociedad y generar además planes de desarrollo global”.

Entonces, somos de la opinión de que el bien jurídico protegido en los delitos tributarios es el correcto funcionamiento del proceso de recaudación de ingresos y de distribución y redistribución de los egresos28, a través del cual se protegerían otros dos intereses inmateriales mediatos: la consecución de ingresos públicos (recaudación tributaria stricto sensu) y el empleo de los recursos públicos obtenidos.

Se propugna que el Derecho Penal no debe tutelar el patrimonio de la Hacienda Pública, sino el proceso de recaudación en cada tributo y la correlativa redistribución de lo recaudado29. Nos encontramos, pues, en definitiva, ante un “bien jurídico puramente instrumental”30 y supraindividual, en tanto se afecta a la colectividad a través de una perturbación al sistema de ingresos y egresos a cargo del Estado. En este contexto, la tarea del Derecho Penal supone la “defensa de la recaudación de ingresos para posibilitar el gasto público, para solventar las necesidades básicas de los ciudadanos”31. Se pretende una concepción material del bien jurídico, a fin de evitar la incorporación de funciones simbólicas al Derecho Penal.

V. La regularización tributaria

“Regularizar” es un término que jurídicamente es utilizado para referirse a la acción de “imponer orden o establecer ley en lo caótico o anárquico”, “organizar”, “disciplinar”, “reimplantar la honradez, la laboriosidad u otro valor conculcado u omitido”32, en definitiva para expresar un retorno a la juridicidad, un volver al Derecho.

La “regularización” de la situación tributaria es una circunstancia de exoneración de la pena que implica la imposibilidad de castigar penalmente la comisión del delito tributario cuando el contribuyente, a nivel administrativo, paga la deuda tributaria. Esta figura fue introducida inicialmente en nuestro país en el artículo 270 del CP de 1991 y, tras su derogación, fue reintroducida por la Ley N° 27038 (del 31 de diciembre de 1998), dispositivo legal que modificó la Ley Penal Tributaria, el Código Tributario y normas conexas.

Si bien esta figura opera en el sector administrativo, su principal consecuencia tiene lugar en el Derecho Penal, pues impide que este persiga al infractor tributario aun cuando la descripción contenida en el supuesto de hecho del ilícito tributario haya sido satisfecha, posición que responde a la política criminal seguida en materia penal-tributaria en nuestro país.

Mientras que para un sector de la doctrina nos encontramos ante una “excusa absolutoria”, otro grupo opina que estamos ante una “causa de levantamiento de pena”33. El común de las opiniones en ambos casos es que se trata del impedimento de iniciar con el proceso penal (es un requisito de procedibilidad en sentido estricto), cuyo principal efecto es la exoneración de la pena –exclusión de la punibilidad del hecho típico, antijurídico y culpable–, todo ello en virtud no solo de finalidades políticocriminales, sino también político-fiscales de mejorar la recaudación y permitir el retorno a la legalidad de los contribuyentes evasores.

En definitiva, se trata de tenderle un “puente de plata” al deudor tributario que paga la deuda tributaria34.

Ahora bien, la “regularización” tributaria precisa el cumplimiento de dos requisitos fundamentales. Por un lado, la actuación voluntaria del deudor tributario mediante una “autodenuncia” (artículo 189, segundo párrafo, del Código Tributario), y por otro, el pago total de la deuda tributaria o devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente (artículo 189, cuarto párrafo, del Código Tributario)35.

Sobre este particular, los jueces supremos han establecido que la regularización tributaria como única causa material de exclusión de punibilidad, “no significa el aplazamiento o el fraccionamiento del pago, sino su total cancelación, exigencia compatible con la finalidad de política fiscal de toda regularización tributaria, que persigue que se paguen los tributos, no solo que espontánea o voluntariamente se indique el faltante, única posibilidad que haría cesar la necesidad de pena”36. De ello se desprende que acogerse a un sistema especial de fraccionamiento o de sinceramiento tributario no constituye presupuesto para la exclusión de la pena. Los términos de la ley son cerrados y excluyentes: total cancelación.

Sobre el momento en el que debe tener lugar la referida regularización, es necesario tomar en consideración lo señalado por el artículo 61 (“Justicia Penal”) de la Ley N° 27038 (del 31 de diciembre de 1998), que modificó el artículo 189 del Código Tributario en los siguientes términos: “(…) No procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la formulación de denuncia penal por delito tributario por parte de Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación fiscal o a falta de esta, el Órgano Administrador del Tributo notifique de cualquier requerimiento en relación con el tributo y periodo en que se realizaron las conductas señaladas. (…)”37.

Se establecía en el cuarto párrafo que se debe entender por regularización “el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas”.

La posterior modificación al artículo 189 del Código Tributario operada en virtud del artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1113, del 5 de julio de 2012, señala: “No procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios del delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación dispuesta por el Ministerio Público o a falta de esta, el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al tributo y periodo en que se realizaron las conductas señaladas, de acuerdo a las normas sobre la materia”38.

Como puede apreciarse, ambos textos legales coinciden en que la regularización se dará: i) antes de que se inicie la investigación fiscal, o a falta de esta, ii) cuando el Órgano Administrador del Tributo notifique de cualquier requerimiento en relación con el tributo y periodo en que se realizaron las conductas señaladas (Ley N° 27038, del 31 de diciembre de 1998) o cuando el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al tributo y periodo en que se realizaron las conductas señaladas (Decreto Legislativo Nº 1113, del 5 de julio de 2012).

En el caso del Ministerio Público, su intervención sitúa los hechos en relación con tipos legales concretos; mientras que en el caso del Órgano Administrador del Tributo el concepto de “fiscalización”39 debe atender a lo establecido en el Acuerdo Plenario N° 2-2009/CJ-116, en donde los jueces supremos han manifestado que: “El requerimiento de la Administración Tributaria debe ser específico, vinculado a un delito tributario concreto, enmarcado temporalmente” (fundamento jurídico § 2.12, primer párrafo) (las negritas son nuestras).

VI. Valoración final

Los ilícitos tributarios repercuten negativamente en la sociedad en cuanto ideológicamente socavan la vigencia de la norma como instrumento de control y comunicación social. El bien jurídico protegido frente a estos delitos no es el erario público, sino el proceso de recaudación de tributos: su distribución y redistribución. Bajo esta idea se incorpora un bien jurídico individual dentro de un marco de defensa macrosocial con base en la Constitución Política y se eleva el proceso de recaudación como elemento medular del objeto de protección. Por eso, el “pago de la deuda” tributaria se convierte en punto de enlace, concebido como “regularización” y luego como cese de acciones penales contra el obligado.

Configurados en una ley penal especial, los delitos tributarios destacan por su diseño político-criminal que evidencia una “flexibilización” en la persecución penal (ius puniendi). El Estado ha creado mecanismos de socorro como el pago íntegro de la “deuda” tributaria incluso para cuando el contribuyente defraudó a la Administración eludiendo su obligación.

Tal política tiene la voluntad de neutralizar la intervención penal por el cumplimiento del pago bajo las condiciones y requisitos que menciona la norma: la Ley N° 27038 (del 31 de diciembre de 1998) impide la acción penal si el sujeto obligado cancela la totalidad de la deuda “antes” de que se inicie la investigación fiscal (lo que, por su propia naturaleza, obliga a precisar un delito en concreto o varios) o, a falta de aquella, cuando el Órgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relación con el tributo (lo que impone conductas concretas en el ámbito exclusivamente tributario).

Por su parte, el Decreto Legislativo N° 1113, del 5 de julio de 2012, sigue la misma tendencia: no procede la persecución penal cuando se “regularice” la deuda tributaria: i) antes que se inicie la investigación fiscal; o a falta de esta, ii) cuando el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al tributo.

De esta forma, trasladada al ámbito de los delitos tributarios la “regularización” de la deuda tributaria cumple funciones concretas como el “regreso” a un estado de juridicidad a favor del obligado tributario, neutralizando inicialmente posibles acciones penales y, paralelamente, desapareciendo los elementos configuradores del injusto: tipicidad y antijuridicidad y con ello la culpabilidad; lo que se plasma objetivamente en la exención de la pena.

Ahora bien, la “regularización” como criterio de procedibilidad de la acción penal fue extraída del CP de 1991, su normativización se ha manejado en el campo extrapenal, exactamente en el Código Tributario, en virtud de modificaciones establecidas por la Ley N° 27038 (del 31 de diciembre de 1998) y el Decreto Legislativo N° 1113, del 5 de julio de 2012.

De esta manera, los delitos tributarios dependen también de las modificaciones operadas en el campo extrapenal, por lo que, frente a la posibilidad de que se presenten conflictos de leyes en el tiempo, debe prestarse atención a la norma vigente al momento de la comisión del hecho delictivo.

Esta afirmación tiene su sustento legal en el artículo 6 del CP que señala: “La ley penal aplicable es la vigente en el momento de la comisión del hecho punible”, punto sobre el cual se ha manifestado el Tribunal Constitucional en los siguientes términos: “no son de aplicación retroactiva las disposiciones que tienen carácter sancionador, como, por ejemplo, las que tipifican infracciones, establecen sanciones o presupuestos para su imposición, o las restrictivas o limitativas de derechos.

La aplicación de la norma vigente al momento de la comisión del hecho delictivo constituye, en efecto, una consecuencia del principio de legalidad penal, en su variante de lex praevia. La exigencia de ley previa constituye una garantía emergente de la propia cláusula del Estado de Derecho (artículo 43 de la Constitución), que permite al ciudadano conocer el contenido de la prohibición y las consecuencias jurídicas de sus actos”40.

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* Doctor en Derecho por la Universidad Autónoma de Barcelona-España. Catedrático principal de Derecho Penal de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

1 En este sentido, ABANTO VÁSQUEZ. Derecho Penal económico. Parte especial. Idemsa, Lima, 2000, p. 412.

2 Ibídem, p. 411.

3 Debe tomarse en cuenta que hay también quienes no tributan por propia deficiencia en el control tributario y no cometen delito.

4 Artículo derogado por la sétima disposición final y transitoria del Decreto Legislativo N° 813, publicado el 20 de abril de 1996.

5 Artículo derogado por la sétima disposición final y transitoria del Decreto Legislativo N° 813, publicado el 20 de abril de 1996.

6 Artículo derogado por el artículo 2 del Decreto Ley Nº 25495, publicado el 14 de mayo de 1992.

7 Al respecto, véase URQUIZO OLAECHEA. “Defraudación tributaria”. En: Análisis Tributario. Lima, abril de 1998, p. 16.

8 El legislador como pocas veces en una norma especial –esto es, fuera del CP– se preocupó de explicar los fines y motivaciones que lo llevaban a legislar bajo la técnica de la norma especial.

9 Artículo modificado por la décimo primera disposición final de la Ley N° 27038, del 31 de diciembre de 1998.

10 El artículo 3 fue derogado por la única disposición complementaria derogatoria del Decreto Legislativo N° 1114, del 5 de julio de 2012.

11 Artículo modificado por la décimo primera disposición final de la Ley N° 27038, del 31 de diciembre de 1998.

12 En el Acuerdo Plenario Nº 2-2009/CJ-116, nuestros magistrados han establecido las notas características esenciales del delito tributario: “A. Se configuran como un delito especial propio y de infracción del deber de contribuir mediante el pago de tributos al sostenimiento de los gastos públicos. B. Tienen una naturaleza patrimonial, pero es de tener en cuenta su carácter público en atención a la función que los tributos cumplen en un Estado Social y Democrático de Derecho. C. Son delitos de resultado. Se exige la producción de un perjuicio que se consuma desde el momento en que se deja de pagar, total o parcialmente, los tributos o que se obtenga o disfruta indebidamente de un beneficio tributario. D. El núcleo típico es la elusión del pago de tributos debidos o la obtención indebida de beneficios tributarios, cuya perpetración puede producirse tanto por acción como por omisión.

E. Es un delito doloso –directo o eventual–, centrado en el conocimiento de la afectación del interés recaudatorio del fisco. Además, se requiere de un elemento subjetivo especial o de tendencia: el ánimo de lucro en provecho propio como de un tercero (…), aunque no hace falta que se alcance efectivamente” (fundamento jurídico § 2. 8).

13 Artículo modificado por la décimo primera disposición final de la Ley N° 27038, del 31 de diciembre de 1998.

14 Literal modificado por el artículo 1 del Decreto Legislativo N° 1114 del 5 de julio de 2012.

15 URQUIZO OLAECHEA. Ob. cit., pp. 16-17.

16 Texto en virtud de la modificación establecida por la décimo primera disposición final de la Ley N° 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998.

17 Texto en virtud de la modificación establecida por la décimo primera disposición final de la Ley N° 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998.

18 Véase URQUIZO OLAECHEA. Ob. cit., p. 17.

19 BUSTOS RAMÍREZ. Manual de Derecho Penal. Parte especial. 2ª edición, Ariel, Barcelona, 1991, p. 290.

20 CORCOY BIDASOLO y MIR PUIG (directores). Comentarios al Código Penal. Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, p. 672.

21 Así, RANCAÑO MARTÍN. El delito de defraudación tributaria. Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 40.

22 Ibídem, pp. 40-42.

23 Cfr. ABANTO VÁSQUEZ. Ob. cit., pp. 415-417.

24 En este sentido, BRAMONT-ARIAS TORRES y GARCÍA CANTIZANO. Manual de Derecho Penal. Parte especial. 4ª edición, San Marcos, Lima, 2010, p. 477.

25 BUSTOS RAMÍREZ. Ob. cit., p. 290.

26 CORCOY BIDASOLO y MIR PUIG (directores). Ob. cit., p. 673.

27 También en contra: BUSTOS RAMÍREZ. Ob. cit., p. 290.

28 Ídem.

29 BAJO FERNÁNDEZ (director). Compendio de Derecho Penal. Parte especial. Volumen II, Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 1998, p. 597.

30 QUERALT JIMÉNEZ. Derecho Penal español. Parte especial. 4ª edición, Atelier, Barcelona, 2002, p. 521.

31 URQUIZO OLAECHEA. Ob. cit., p. 17.

32 CABANELLAS. Diccionario Enciclopédico de Derecho usual. Tomo VII, 28ª edición, Heliasta, Buenos Aires, p. 109.

33 ABANTO VÁSQUEZ. Ob. cit., pp. 500-501. Así, lo opinado también por los jueces supremos en el Acuerdo Plenario N° 2-2009/CJ-116, fundamento jurídico § 1.6.

34 ABANTO VÁSQUEZ. Ob. cit., p. 501.

35 Así, en el Acuerdo Plenario N° 2-2009/CJ-116, fundamento jurídico § 2.11.

36 Así, en el Acuerdo Plenario N° 2-2009/CJ-116, fundamento jurídico § 3.13.

37 Crítico sobre esta regulación, ABANTO VÁSQUEZ. Ob. cit., p. 503.

38 Como se ha establecido en el Acuerdo Plenario N° 2-2009/CJ-116, fundamento jurídico § 1.7, el artículo 189 del Código Tributario debe ser interpretado en función de lo establecido por los artículos 7 y 8 de la Ley Penal Tributaria, referido a la necesaria intervención del Órgano Administrador Tributario como paso previo a la intervención del Ministerio Público en la persecución del ilícito.

39 Conforme al literal e) del artículo I del Título Preliminar del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat, aprobado por el Decreto Supremo N° 085-2007-EF, modificado por el artículo 3 del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF, se denomina procedimiento de fiscalización: “Al procedimiento de fiscalización parcial o definitiva mediante el cual la Sunat comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria o de parte, uno o algunos de los elementos de esta, incluyendo la obligación tributaria aduanera, así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas con ellas, y que culmina con la notificación de la resolución de determinación y, de ser el caso, de las resoluciones de multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento”.

Sobre el requerimiento, el artículo 4 del referido Decreto Supremo Nº 085-2007-EF señala lo siguiente:

“Mediante el requerimiento se solicita al sujeto fiscalizado la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios.

También será utilizado para: a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del procedimiento de fiscalización; o, b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del procedimiento de fiscalización indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en este, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario”.

40 Sentencia del Tribunal Constitucional, Exp. Nº 1594-2003-HC/TC, del 21 de abril de 2004, caso Máximo Llajaruna Sare, fundamento jurídico 8.