El art. 1 de la ley 24.769 penaliza en la República Argentina el delito de evasión fiscal simple. Pretendo a través de este trabajo analizar algunos de los problemas derivados a partir de su interpretación, sobre la base de las respuestas dadas por parte de la doctrina penal. A tales fines, luego de considerar las cuestiones atinentes al bien jurídico tutelado, me referiré a las que son concernientes al aspecto objetivo y subjetivo del tipo penal para, finalmente, tratar la admisibilidad de causas de justificación y de exclusión de la culpabilidad y la extinción de la acción penal prevista en el art. 16.

II.EL BIEN JURÍDICO TUTELADO

Entiendo que el objeto de bien jurídico que se pretende tutelar por la ley penal tributaria es la hacienda pública(1), pero, debo señalar, que no constituye una opinión uniforme(2). Incluso se pueden apreciar diferencias respecto al sentido que le cabe a este término.

La determinación del bien jurídico tutelado cobra especial relevancia en esta materia no solo para la interpretación del tipo penal, sino también como criterio diferenciador del delito de estafa, el cual, además de tener en común, con la evasión fiscal, los medios de comisión, en el Código Penal argentino, se prevé un tipo calificado para el caso que el fraude sea en perjuicio de alguna administración pública (art. 174, inc. 5). Nótese que la tutela al patrimonio del Estado mediante la penalización del fraude en su perjuicio, es más amplia que la que se realiza a la hacienda pública a través del delito de evasión fiscal, debido a que, mientras la defraudación agravada se constituye tanto en perjuicio de la administración pública nacional, provincial o municipal, el art. 1 de la ley 24.769, expresamente se refiere a la evasión de tributos al fisco nacional, quedando fuera de su ámbito de aplicación la evasión de tributos provinciales y municipales, no obstante que los motivos que fundamentan la penalización de la evasión se pueden encontrar aun cuando los tributos no pertenezcan al fisco nacional.

Se ha considerado también que en el delito fiscal se tutelan bienes jurídicos más difusos, como son las funciones del tributo o la función del patrimonio público en un Estado social y democrático de derecho(3). Otros autores entienden que el objeto de tutela lo constituye el deber de prestación económica o de lealtad del contribuyente al Estado(4), que se relaciona con el interés público estatal en lograr el aporte equitativo de los contribuyentes al sostenimiento del gasto público. Bajo Fernández y Silvina Bacigalupo(5) señalan que estos bienes jurídicos aparecen en un segundo plano, constituyendo el patrimonio de la hacienda pública el bien jurídico directamente protegido por la ley y lesionado por el delito. En opinión de estos profesores, el delito fiscal tiene en común con la estafa que en ambos se tutela el patrimonio, pero con la particularidad que en el primero se trata de un patrimonio concreto el Erario Público, de ahí que se trata de un delito de naturaleza socioeconómica que afecta los intereses patrimoniales del Estado, el cual no solo importa una disminución del valor económico del patrimonio estatal, sino que afecta a toda una política económica social que incide sobre el ahorro, la inversión y la distribución de la renta nacional.

Al indicarse a la hacienda pública como el bien jurídico protegido no se lo hace desde una perspectiva estática, identificándola con el patrimonio del Estado, sino en un sentido dinámico, es decir, como su actividad financiera, que se enmarca en el proceso dirigido a obtener recursos y realizar el gasto público, el cual genera una repercusión económico-social y donde prevalece el interés público susceptible de ser tutelado por el derecho penal. Lo protegido no pasa a ser la disminución del patrimonio estatal, sino la repercusión que tiene en la actividad financiera del Estado, que se materializa mediante la obtención de recursos y la realización del gasto público.

La hacienda pública como bien jurídico protegido representa un interés macroeconómico y social que no se identifica ni se limita al patrimonio del Estado, siendo lo relevante la recaudación regular de los ingresos, con los que se forma el patrimonio estatal, para que mediante el gasto público se pueda cumplir con las funciones que se encuentran a cargo del Estado. El aseguramiento de esta actividad estatal, que requiere contar con medios coactivos para el logro de la recaudación de los tributos, es lo que explica el bien jurídico objeto de protección.

Las similitudes que se pueden encontrar entre la evasión fiscal y la estafa, a partir de que en ambos casos se exige la instrumentación de medios ardidosos o engañosos y la producción de un perjuicio patrimonial, no llega a identificar a estos delitos, aun cuando se pueda llegar a sostener que lo particular de la evasión está en el perjuicio patrimonial al erario público, desde el momento que la comisión de este delito tiene trascendencia para el orden económico y social del Estado.

No se tutela el derecho al cobro del crédito que tiene el Estado cuando se fijan los tributos que están a cargo de los particulares contribuyentes, sino el aseguramiento de los medios a través de los cuales ejecuta su actividad financiera como expresión de los intereses colectivos que debe satisfacer y que se encuentran reconocidos en la Constitución Nacional al disponer su Preámbulo que el Estado debe promover el bienestar general.

III.EL TIPO PENAL

a) Aspecto objetivo

Sujeto activo del delito de evasión fiscal es el obligado al pago del tributo, es decir, el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Se trata, por lo tanto, de un delito especial propio, debido a que requiere una calidad especial para ser autor y lo que fundamenta la punibilidad es la infracción a un deber especial, que solo lo puede infringir quien tiene la calidad requerida por el tipo objetivo. A los fines de determinar la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria debe estarse al art. 5 de la ley 11.683 que define como obligados al pago de los tributos a los que sean contribuyentes según las leyes respectivas, pudiendo adquirir tal calidad no solo las personas de existencia visible sino también las personas jurídicas. Por el art. 6 quedan obligados a pagar el tributo los responsables sustitutos. Quien no reúna la calidad de sujeto obligado al pago del tributo, es decir, el extraneus, podrá participar en el hecho en calidad de cooperador o instigador.

El art. 14 de la ley 24.769 extiende la responsabilidad a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible y lo hubieren ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de alguna persona de existencia ideal o mera asociación de hecho o ente que a pesar de no tener la calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan la condición de obligado al pago de los tributos.

Entiendo que esta disposición no debe ser interpretada como una forma de responsabilidad objetiva, en la que se establece la penalidad por el solo hecho de tener alguna de las calidades que se describen. El art. 14 requiere que la persona haya intervenido en el hecho punible, por lo que resulta necesario: la realización de la conducta que se define como prohibida, en este caso en el art. 1, y que esta a su vez, satisfaga las exigencias de imputación objetiva y subjetiva.

A diferencia del art. 305 inc. 1 del Código Penal español, que se refiere al que defraude a la hacienda pública eludiendo el pago de tributos, el art. 1 de la ley 24.769, define la conducta prohibida refiriéndose a quien evadiere(6) total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional.

A través de este elemento normativo se identifica la conducta prohibida, la cual debe ser diferenciada de la elusión, especialmente, porque esta última no se considera incluida dentro de la prohibición. Por evasión se debe entender, según lo explican Bajo Fernández y Silvina Bacigalupo(7), el comportamiento por el cual se hace vano o se frustra una cosa por medio de artificio. Resulta importante por lo tanto resaltar que el fundamento de la prohibición en el delito de evasión no es no pagar el tributo, sino la utilización de algún ardid o engaño para no pagar los tributos. La evasión abarca todo lo que sea una infracción a la ley, mientras que la elusión importa la conducta que, tratando de hacer mínimo el pago del impuesto, no la infringe.

A los fines de la penalización, según resulta del propio tipo penal, es equivalente que la evasión se realice por comisión u omisión. Tanto da que se presente una declaración falsa, como omitir su presentación cuando se tenía el deber de declarar la verdad.

El delito de evasión requiere la instrumentación de medios defraudatorios destinados a ocultar el hecho imponible y la capacidad contributiva del sujeto obligado. No basta a los fines de la comisión del delito el solo incumplimiento de la obligación de pago, en la evasión, como ocurre en la estafa, es necesario de parte del sujeto activo el astuto despliegue de medios engañosos a los fines de hacer aparecer ante el Fisco una situación que no se corresponde con la verdad.

Las declaraciones engañosas o las ocultaciones maliciosas no dejan de ser formas por las que se pueden instrumentar el comportamiento ardidoso, y la apelación a los ejemplos se debe interpretar en un sentido análogo al art. 172 del Código Penal argentino en el que se pretende indicar que no cualquier ardid o engaño es típico, sino solo los que entitativamente son asimilables a los ejemplos, y a su vez, que no cualquier mentira es un ardid o engaño. La constitución del delito requiere una mise en scêne, o una maniobra falaz destinada a evadir el pago del tributo.

En los casos de evasión por omisión puede tener relevancia distinguir la omisión de presentar la declaración jurada cuando existiera la obligación de hacerlo (art. 38, ley 11.683), de la omisión del pago del impuesto por la falta de presentación de la declaración jurada (art. 45, ley 11.683). Entiendo que lo sostenido por Rodríguez Mourullo(8), con relación al derecho español, es aplicable al derecho argentino en el sentido de que basta a los fines de la constitución del delito cuando, teniendo el obligado el deber de declarar, la omisión de la presentación de la declaración jurada adquiere un valor concluyente que la constituye en un medio engañoso idóneo para evadir el pago del tributo; por lo que la falta de presentación de la declaración jurada atribuible solo a la negligencia del sujeto, no es suficiente para constituir en típica la omisión, extremo que tampoco se cumple si el sujeto no omite el pago pero falta la presentación de la declaración.

Deben distinguirse la evasión del llamado fraude a la ley. Se denominan así a los supuestos en los que se produce un resultado contrario a la ley, pero amparado por otra disposición de finalidad diferente, con lo que se presenta el concurso de dos normas, la defraudada, que es la destinada a regular el caso, y otra, denominada norma de cobertura, en la que se pretende apoyar el acto realizado, como son, por ejemplo, los supuestos en los que el sujeto pasivo de la obligación tributaria fija el domicilio en un lugar geográfico que tiene mejor tratamiento fiscal.

En supuestos de esta especie el perjuicio que pueda sufrir el fisco no es la consecuencia de la instrumentación de un medio ardidoso por parte del contribuyente que actúa bajo el amparo de la norma de cobertura, motivo por el cual se descarta también la comisión del delito.

No se identifican con estos supuestos los casos de actos o negocios simulados, en los que, no encontrándose bajo el amparo de la norma de cobertura, el sujeto falsea la realidad para que con tal simulación se le aplique una norma que no le corresponde. Supuestos de esta especie se consideran casos de maniobras fraudulentas idóneas para la comisión del delito.

Finalmente se encuentran los casos de economía de opción caracterizados por el hecho de que la conducta puede subsumirse en normas diferentes, optando el contribuyente por la que sea más económica, al admitir la ley la opción del contribuyente, se excluye la comisión del delito.

Condiciona la ley la aplicación de la pena prevista al hecho de que el monto evadido exceda la suma de cien mil pesos por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se trate de un tributo instantáneo o de periodo fiscal inferior a un año.

El monto debe ser considerado bajo dos aspectos: material y temporal. El aspecto material determina que no resulte posible acumular dos tributos para superar el monto fijado por la ley, y el temporal que se considere por ejercicio anual, el ejercicio comercial en caso de personas jurídicas y, del 1 de enero al 31 de diciembre de cada año, en caso de personas físicas. El monto evadido queda restringido a un solo tributo y ejercicio anual, debiéndose para su determinación, según señala Chiara Díaz(9), considerarse las eventuales actualizaciones para obligaciones anteriores no satisfechas, mas no los intereses, al no ser consecuencia del fraude, ni las multas administrativas, por ser la consecuencia de la infracción a la ley.

Es objeto de debate la naturaleza que tiene el monto que fija la ley, mientras parte de la doctrina sostiene que se trata de una condición objetiva de punibilidad(10), otras opiniones consideran que se trata de un elemento del tipo objetivo(11). No se trata de una cuestión que carezca de relevancia, por el contrario, si se afirma que es una condición objetiva de punibilidad, su conocimiento no queda abarcado por el dolo del autor y, por lo tanto, su desconocimiento tampoco se rige por las reglas del error de tipo, consecuencias opuestas a si se sostiene que se trata de un elemento del tipo objetivo.

Si se considera que lo prohibido es la evasión, el monto sería una condición objetiva de punibilidad, a partir de que, su conocimiento no resulta necesario para realizar la conducta prohibida; y que resulten objeto de pena las evasiones que superen los cien mil pesos, no significa que no esté prohibido evadir, sino que por razones de política criminal se decide perseguir penalmente las evasiones que superen esa cifra.

El objeto de la evasión es el pago de tributos al fisco nacional. Al referirse la ley a tributos quedan incluidos tanto los impuestos, como las tasas y las contribuciones especiales, evitándose de este modo el debate que se había suscitado en España con anterioridad a la redacción del art. 305 que, al mencionar solo a los impuestos, no permitía determinar con certeza si incluía también a las otras dos categorías de los tributos.

La redacción del art. 1 de la ley 24.769 deja a su vez de lado el debate que generó el art. 1 de la ley 23.771 que, al no aclarar –como lo hace el texto vigente– que debe tratarse de tributos del fisco nacional, daba lugar a la posibilidad de interpretar que también se incluía en la prohibición la evasión del pago de tributos provinciales y municipales.

Genera opiniones encontradas determinar si las ganancias ilícitamente obtenidas pueden ser objeto de tributación y si su falta de pago puede dar lugar a la comisión del delito de evasión fiscal.

Para quienes entienden que en estos casos existe un incremento del patrimonio no declarado, evadiéndose el pago de tributos a los que se estaba obligado, sostienen distintos argumentos entre los que se encuentran, que de otro modo se atentaría contra los principios de capacidad contributiva y de igualdad debido a que, por una parte, al tener cada ciudadano que contribuir a solventar el gasto público en razón de su capacidad contributiva, no podría excluirse la ganancia ilícita porque en este caso el ciudadano resulta más capaz, agregándose que el origen de las ganancias que producen riquezas no tienen influencia sobre la capacidad contributiva, desde el momento que el incremento de la riqueza es un dato económico y no jurídico, mientras que, por otra parte, habría un tratamiento desigual y más desfavorable para el ciudadano honesto que respecto de quien no cumple con la ley.

La posición contraria a la expuesta, con argumentos que me parecen atendibles, señala que admitir la comisión del delito en estos casos significaría tanto como convertir al Estado en cómplice del delito del que se obtiene la ganancia sometida a tributación, lo que no resulta admisible desde un punto de vista ético, especialmente si se tiene en cuenta que cuando se penaliza la receptación (art. 277, inc. c) CPa) lo que se pretende es que el delincuente no se aproveche de los efectos de un delito, de lo que se estaría aprovechando el Estado si considera que las ganancias ilícitas deben ser objeto de tributación y su falta de declaración da lugar al delito de evasión.

Reafirma esta postura el art. 23 del Código Penal argentino que dispone el decomiso de las cosas o ganancias que son el producto o provecho del delito, por lo que no parece acertado sostener que pueden ser objeto de tributación ganancias que deben ser decomisadas.

A lo expuesto se puede agregar que no resulta lógico pensar que el Estado tenga en consideración la capacidad contributiva de quien delinque, por cuanto, un razonamiento de esta especie importaría, por lo menos, que tácitamente se está convalidando los comportamientos que se criminalizan, motivo por el cual tampoco resulta sostenible argumentar en contra de esta opinión a partir del principio de igualdad, desde el momento que el orden jurídico no trata en forma equivalente a quien cumple con la ley y a quien delinque, constituyendo una manifestación de lo expuesto el art. 23 del CP, que al disponer el decomiso, prevé un tratamiento más riguroso para las ganancias que son el producto de un delito.

La evasión se consuma en el momento que se produce el perjuicio al fisco, esto es, con la falta de pago de la obligación tributaria. A diferencia de lo que ocurre con el delito de estafa, donde la instrumentación del medio ardidoso determina un acto de disposición patrimonial de la víctima, en la evasión, el medio engañoso, se lo instrumenta para no realizar el pago, por lo que la consumación se refiere al plazo que el contribuyente tiene para efectuarlo, el cual, presupone, una obligación tributaria exigible y por monto determinado. Se admite la posibilidad que el delito quede en grado de tentativa.

b)Aspecto subjetivo

El delito de evasión es doloso, la ley no prevé su castigo por culpa o imprudencia. El dolo del autor requiere el conocimiento de la calidad de sujeto obligado al pago del tributo y la instrumentación de un medio ardidoso destinado a frustrar total o parcialmente su cobro. Por considerar que se trata de una condición objetiva de punibilidad, el dolo no exige el conocimiento de que se evade un monto superior al que fija la ley.

Entiendo que el delito no se define con ninguna exigencia de dolo directo, razón por la cual, contrariamente a lo que sostiene Chiara Díaz(12), para quien la figura exige dolo directo, no se debe descartar la posibilidad de su comisión con dolo eventual(13).

Resultan aplicables las reglas referidas al error de tipo como causa de exclusión del dolo. Por no formar parte del tipo objetivo, el error referido al monto evadido no se rige por la regla del error de tipo.

IV.CAUSAS DE JUSTIFICACIÓN Y DE EXCLUSIÓN DE LA CULPABILIDAD Y DE EXTINCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL

No parece factible pensar en un supuesto que dé lugar a la aplicación de las reglas de la legítima defensa (art. 34. inc. 6 CPa), no debe descartarse en cambio la posibilidad de un estado de necesidad justificante (art. 34 inc. 3 CPa) en casos en que se encuentre comprometida la salud de la persona, o en supuestos, como los señalados por Bajo Fernández y Silvina Bacigalupo(14), secuestros o extorsiones de bandas organizadas.

Resulta posible que se presenten casos de error de prohibición, tanto directo, si media un desconocimiento de la obligación de tributar, como indirecto, si el error se refiere a los presupuestos objetivos de una causa de justificación. Por ejemplo, si el sujeto obligado al pago cree actuar en estado de necesidad justificante, debido a que por un engaño se le hizo creer que su hijo fue víctima de un secuestro extorsivo.

Si el error de prohibición resulta inevitable o no atribuible al sujeto excluirá la culpabilidad, en caso de que resulte evitable o atribuible determinará la punibilidad del hecho pero atenúa la culpabilidad, siendo posible reducir la pena hasta el mínimo legal previsto para el delito.

El juicio correspondiente a la evitabilidad del error depende de las razones que haya tenido el sujeto para pensar en la antijuricidad de su comportamiento y de la posibilidad de obtener una correcta información sobre el derecho, lo que le hubiera permitido comprender la ilicitud de su acto. Habría razones para pensar en la antijuricidad del hecho si el sujeto sabe que actúa en un ámbito, como el referido al penal tributario, en el que existe una regulación legal específica, siendo evitable el error si tuvo la posibilidad de informarse correctamente recurriendo a una fuente de información jurídica confiable como la que pueden brindar los abogados o contadores. Por lo tanto, el error será evitable cuando, habiendo tenido razones para pensar la antijuricidad, el sujeto tuvo a su disposición los medios para corregir su error. No será por lo tanto atribuible el error al contribuyente que, al consultar a su asesor impositivo sobre su obligación de tributar, le dice que se encuentra exceptuado del pago.

Tampoco habría que descartar la posibilidad de que se excluya la culpabilidad por estado de necesidad exculpante, incluso por ejemplo si el sujeto no ha sido extraño a la situación de necesidad que se ve obligado a conjurar.

Finalmente, el art. 16 de la ley 24.769 prevé, para los casos de evasión simple de tributos o aportes o contribuciones al sistema de seguridad social, como causa de extinción de la acción penal el pago del obligado del monto establecido, en forma incondicional y total, señalando que este beneficio se otorgará por única vez.

No obstante la redacción del texto de la ley, entiendo que su naturaleza es propia de una excusa absolutoria, con la que se pretende dar la posibilidad al infractor de revertir su comportamiento mediante el cumplimiento de su obligación tributaria.

NOTAS:

(*)Docente de Derecho Penal - Parte General de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales y Políticas de la Universidad Nacional del Nordeste-Argentina.

(1)Cf. Catania, Alejandro, Régimen Penal Tributario, Editores del Puerto, Buenos Aires, 2005, p. 41; Chiara Díaz, Carlos Alberto, Ley Penal Tributaria y Provisional Nº 24.769, Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 1997, p. 97; Navas Rial, Claudio R., Problemas Dogmáticos Derivados del Delito Tributario. El Bien Jurídico Protegido, en “Derecho penal tributario”, T. I., Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, pp. 127/165.

(2)Cf. Catania, Régimen Penal Tributario, p. 35 y ss.

(3)Arroyo Zapatero; Pérez Royo; citados por Miguel Bajo Fernández / Silvina Bacigalupo, Delitos tributarios y provisionales, Hammurabi, Buenos Aires, 2001, p. 54, nota 4.

(4)Bacigalupo, citado por Bajo Fernández / Silvina Bacigalupo, Delitos tributarios y provisionales, p. 55, nota. 5.

(5)Delitos tributarios y provisionales, p. 55.

(6)Cf. Catania, Régimen Penal Tributario, p. 55 y ss.

(7)Delitos tributarios y provisionales, p. 72.

(8)Citado por Bajo Fernández / Silvina Bacigalupo, Delitos tributarios y provisionales, p. 62, nota. 27.

(9)Ley Penal Tributaria y Provisional Nº 24.769, p. 251.

(10)Catania, Régimen Penal Tributario, p. 88 y ss.; Chiara Díaz, Ley Penal Tributaria y Provisional Nº 24.769, p. 254.

(11)Spolansky, Norberto E., Delitos Tributarios y Condiciones objetivas de Punibilidad, en “Derecho penal tributario”, T. I., Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, pp. 201/204.

(12)Ley Penal Tributaria y Provisional Nº 24.769, p. 253.

(13)Catania, Régimen Penal Tributario, p. 107.

(14)Delitos tributarios y provisionales, p. 94.