En el presente artículo la autora examina diversas cuestiones relacionadas a la investigación fiscal de los delitos tributarios. Así, analiza tópicos como los medios probatorios que por lo común se requiere recabar (allanamiento, incautación y exhibición de documentos y libros contables, pericias grafotécnicas, levantamiento de la reserva tributaria y bancaria, entre otros), los limitados plazos de investigación asignados por la ley, la necesidad de que el Ministerio Público cuente con un equipo de peritos contables, el condicionamiento del ejercicio de la acción penal al informe técnico motivado del órgano administrador del tributo (el cual debe ser objeto de control por el Ministerio Público), entre otros.

El nuevo Código Procesal Penal(1), que se halla en implementación en nuestro país desde el 1 de julio de 2006, ha sido instaurado hasta la fecha en 16 distritos judiciales(2).

El nuevo modelo procesal penal que propone dicho Código destierra el antiguo modelo inquisitivo, por uno acusatorio adversarial, oral y público. Las innovaciones que establece conllevan nuevas prácticas en la conducción de la investigación por el fiscal, quien asume la carga de la prueba con objetividad. Esta investigación se caracteriza por el respeto a las garantías fundamentales establecidas en la Constitución y en las leyes, así como por la observancia de las directivas e instrucciones de carácter general que emite la Fiscalía de la Nación.

Sin embargo, no es suficiente contar con normas sustantivas y procesales ni con diseños modernos de procedimientos para la presentación de un caso ante el órgano jurisdiccional, si el representante del Ministerio Público no tiene un método eficaz para reunir evidencias objetivas e idóneas(3) que le permitan probar el delito, sus móviles, sus circunstancias y la intervención en él de los imputados.

En nuestro país, las atribuciones del fiscal están definidas por la Constitución Política, la Ley Orgánica del Ministerio Público y el nuevo Código Procesal Penal. Este cuerpo de leyes le otorga la conducción de la investigación desde su inicio, lo que significa, en la práctica funcional, actuar con independencia y libertad sin más restricción que sujetarse a la Constitución y las leyes(4).

La finalidad de la investigación fiscal es procurar la obtención de los medios de prueba; por ende, debe ser acorde con el específico delito objeto de investigación que se pretende probar en cada caso, y tener en cuenta la forma de intervención de los sujetos involucrados en los hechos(5).

Los fiscales, asimismo, deben guiar su actuación conforme a las sentencias del Tribunal Constitucional referidas a la presunción de inocencia, a la legitimidad de la prueba, al plazo razonable, y en el caso específico de la investigación de delitos tributarios, referidas al debido proceso, a los límites de las facultades de la Administración Tributaria, entre otros temas(6).

En la investigación de los delitos tributarios (regulados en el Decreto Legislativo Nº 813(7)) generalmente se recaban los siguientes medios probatorios:

a)Allanamiento e incautación de documentos y libros contables en los domicilios de las personas jurídicas o naturales sujetas a investigación, siempre y cuando existan suficientes indicios probatorios que determinen la existencia de un delito tributario, v. gr. casos de doble facturación, contabilidad paralela, facturas falsas, etc.(8)

b)Las declaraciones de las personas sujetas a investigación y de los testigos en la sede de la Fiscalía.

c)La exhibición voluntaria de los documentos contables u otros relacionados con el objeto de la investigación.

d)Las pericias grafotécnicas en los casos de adulteración de facturas.

e)El levantamiento de la reserva tributaria y bancaria(9).

f)La comunicación a la unidad de inteligencia financiera cuando exista una pluralidad de delitos vinculados al lavado de activos y en los casos de defraudación tributaria en gran escala(10).

Es importante precisar que la incautación de libros contables, el allanamiento y el levantamiento de la reserva tributaria y bancaria, gozan de protección constitucional, por ello se requiere autorización judicial para realizar dichas diligencias, salvo en el caso de las dos últimas, que pueden ser autorizadas por la Fiscalía de la Nación.

Resultaría muy útil a la Fiscalía contar con un equipo de peritos contables pertenecientes al Ministerio Público; ello no solo sería beneficioso en su función de sostener la carga de la prueba, sino también en términos de confiabilidad e idoneidad de la pericia, lo que optimizaría el resultado de la investigación.

La Administración Tributaria realiza el informe técnico motivado, el cual, de acuerdo a nuestro ordenamiento procesal, se equipara a una pericia de parte; sin embargo, no siempre contiene los elementos de objetividad necesarios. Es por ello que muchas veces el Tribunal Fiscal ha declarado nulo(11) algún aspecto del reclamo administrativo de la Sunat, el cual recae en el contenido del informe; como por ejemplo, cuando se pretende imputar a un contribuyente responsabilidad por la condición de “no habidos” de sus proveedores. Es importante que el informe técnico se ciña a lo establecido en el artículo 178 del nuevo Código Procesal Penal.

El fiscal, en la investigación de los delitos tributarios, debe realizar una planificación objetiva a fin de no apartarse de la conducta incriminada, que debe corresponderse con el tipo penal tributario que se investiga. Debe efectuar la verificación de los hechos en forma cronológica, con el propósito de buscar el medio probatorio adecuado para probar las preposiciones fácticas en que se basa su imputación.

Por ejemplo, si la investigación se refiere al artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 813 (tipo básico de defraudación tributaria), el fiscal deberá recabar los medios probatorios que prueben fundamentalmente el ardid o engaño como medios de la defraudación.

Es frecuente en los delitos tributarios que se señale como fraude o engaño el hecho de que las operaciones que sustentan gastos sean consideradas no reales por la Sunat. Sin embargo, el Tribunal Fiscal, a nivel administrativo, ha emitido reiteradas resoluciones como la RTF Nº 1759-2003, publicada el 5 de junio de 2003, y Nº 01580-5-2009, publicada el 3 de marzo de 2009, según las cuales “una operación es inexistente ya sea porque no hay identidad entre el emisor de la factura de compra y quien efectuó realmente esa operación, cuando ninguno de los que aparecen en la factura como comprador o vendedor participó en la operación, cuando no existe el objeto materia de la operación o es distinto al señalado por la combinación de tales supuestos”.

El fiscal debe decidir la estrategia de investigación a seguir para obtener oportunamente los medios probatorios, controlando los plazos de investigación y el cumplimiento de sus metas, así como construir su teoría del caso con la finalidad de concretar su pretensión. La teoría del caso parte de una o varias hipótesis de lo que pudo haber ocurrido en los hechos; requiere ser elaborada sobre la base de hechos que puedan ser probados.

La teoría del caso se empieza a diseñar desde el momento en que el fiscal tiene conocimiento de los hechos, siendo una herramienta esencial para afrontar eficazmente el proceso de investigación. Es, por sobre todas las cosas, un punto de vista con vocación persuasiva: debe convencer al juez de que los hechos ocurrieron de una determinada forma y no de otra.

Implica definir una versión de los hechos, precisar una estrategia, trazar los objetivos de la investigación, ordenar y clasificar la información del caso, seleccionar las evidencias relevantes, así como detectar las fortalezas y debilidades propias y de la contraparte. La versión de los hechos debe ser única, sencilla, lógica, autosuficiente, creíble, verosímil, concreta y legal.

Corresponde al fiscal decidir la estrategia de investigación adecuada al caso, coordinando con instituciones como Sunarp, Sunat,

Reniec, Superintendencia de Banca y Seguros, Cooperación Internacional del Ministerio Público, etc., a fin de obtener los medios indispensables para probar su versión de los hechos, pudiendo requerir la intervención de la Policía o realizar por sí mismo las diligencias de investigación.

Aun cuando la Fiscalía ha implementado un plan de modernización y se ha preparado para la vigencia del nuevo Código Procesal Penal, el fiscal en la etapa de investigación tiene que enfrentar diversos problemas de orden legal, procesal e institucional; así, por ejemplo:

a)La tipificación de los delitos tributarios no es acorde con la legislación comparada, y adolece de ilegitimidad en ciertos aspectos de fondo y forma, como por ejemplo, en cuanto a la regulación de la caución (respecto a la cual los jueces vienen aplicando el “control difuso”).

b)La regulación procesal establece un requisito de procedibilidad y sujeta el ejercicio de la acción penal al informe técnico motivado del órgano administrador del tributo(12).

c)Existe un limitado plazo para la investigación(13).

d)Se carece de un equipo de peritos especializados.

e)Existen limitaciones de personal calificado en el despacho fiscal.

f)La Sunat incumple los plazos para emitir los informes técnicos motivados(14).

Lo cierto es que la conducción de la investigación de los delitos tributarios solo compete a la Fiscalía. No se puede concebir una “investigación administrativa”, como la que realizaba anteriormente la Sunat.

Esto ha sido variado en virtud del numeral 5 de la segunda disposición modificatoria y derogatoria del nuevo Código Procesal Penal, que modificó los artículos 7 y 8 del Decreto Legislativo Nº 813(15), y restituyó la titularidad de la acción penal al Ministerio Público.

De este modo, el Ministerio Público realiza la investigación de los delitos tributarios directamente, a fin de generar convicción y decidir sobre la responsabilidad penal de las personas involucradas en estos ilícitos.

Durante la investigación, el fiscal deberá tener en cuenta las sentencias del Tribunal Constitucional en materia procesal(16) o tributaria, así como las resoluciones del Tribunal Fiscal(17) en casos específicos, v. gr. las resoluciones que declaran nula la resolución de determinación de la obligación tributaria emitida por la Sunat.

Pero si bien el nuevo Código Procesal Penal reafirma que el Ministerio Público es el titular de la acción penal por delitos tributarios, el ejercicio de la acción penal aún se encuentra sujeto al cumplimiento del requisito de procedibilidad previsto en el artículo 7 del Decreto Legislativo Nº 813, que señala que el Ministerio Público, en los casos de delito tributario, dispondrá la formalización de la investigación preparatoria “previo informe técnico motivado del órgano administrador del tributo”.

Esto significa que si el fiscal no cuenta con dicho informe no podría proceder a ejercer la acción penal en estos delitos. Debería modificarse el término “previo” por la expresión “con el informe técnico motivado de la Sunat” (emitido en un plazo determinado), otorgando de esta manera mayor flexibilidad a la atribución fiscal.

Este requisito previo constituye un límite innecesario al ejercicio de la acción penal, que constitucionalmente compete únicamente al fiscal, quien a la vez conduce directamente la investigación del delito. Por ello, si el fiscal cuenta con las evidencias o medios probatorios necesarios que justifiquen una denuncia penal, la Administración Tributaria no podrá negarse a elaborar el informe técnico motivado que exige la ley.

En la práctica funcional no resulta suficiente contar con este informe, porque algunas veces las conclusiones de los auditores se basan en aseveraciones no permitidas por la Constitución o las leyes, o porque evidencian la vulneración del debido proceso administrativo.

Esto no puede ser avalado por la Fiscalía en su condición de defensor de la legalidad. La potestad tributaria está sujeta a los límites que prevé la Constitución, por lo que no debe ser ejercida arbitrariamente y vulnerando los derechos fundamentales de los administrados.

Así, cuando la Fiscalía detecte en su análisis del informe la existencia de vulneración al debido proceso administrativo o incumplimiento de las garantías constitucionales relacionadas al sustento de hecho de la denuncia de la Administración Tributaria, debe proceder a archivarla.

En el ámbito tributario, la preeminencia de los principios constitucionales y derechos fundamentales no siempre ha sido entendida a cabalidad. El Código Tributario, en algunos aspectos, no es compatible con ciertos principios constitucionales, por ejemplo, al regular la aplicación de una doble sanción (administrativa y penal), que no está permitida, en razón del principio non bis in ídem.

El fiscal debe analizar la legalidad del procedimiento administrativo en que se ha descubierto el hecho punible, lo que comprende, por ejemplo, verificar si aquel ha concluido o se halla pendiente de trámite ante el tribunal fiscal. Si bien esto no constituye un freno para la investigación fiscal, sí puede limitarla por cuanto el contenido de la obligación tributaria tiene que ser determinado por esta instancia(18).

Otro aspecto que debe analizar son los medios probatorios remitidos por la Sunat en la denuncia. Esta evaluación comprende el contenido, veracidad y pertinencia del medio probatorio, así como la forma en que se ha obtenido. Bajo ningún concepto, la Fiscalía puede admitir, por ejemplo, que un testigo haya rendido declaración a nivel administrativo bajo presión de un funcionario de la Sunat, porque esta declaración sería nula.

En virtud del principio de libertad probatoria, no existe restricción para la obtención de cualquier otro medio de prueba que sea útil tanto para la Fiscalía como para la defensa, siempre y cuando esté relacionado a la modalidad de delito tributario materia de investigación y pertinente a la imputación penal.

Asimismo, el nuevo Código Procesal Penal prevé salidas alternativas de conclusión del proceso, como la terminación anticipada, que permite a la Fiscalía, al órgano administrador del tributo y al imputado o procesado llegar a un acuerdo sobre la pena, la reparación civil y demás consecuencias accesorias a imponer, lo que conlleva la finalización del proceso. Empero, la Sunat debe contar con la aprobación del Ministerio de su sector (Ministerio de Economía) para suscribir dicho acuerdo. Por otro lado, debido a la gravedad de las penas en los delitos tributarios, no procede la aplicación del principio de oportunidad.

El fiscal se enfrenta a problemas complejos relacionados a la obtención de medios probatorios cuando los delitos han traspasado las fronteras o cuando estos medios probatorios se encuentren en un país diferente de donde se produjo el hecho. Esta situación se viene solucionando a través de la cooperación internacional y en algunos casos con la suscripción directa de convenios entre los Ministerios Públicos de los Estados, orientados a lograr el intercambio de información y pruebas de manera eficaz, obviamente con respeto a la Constitución y a las leyes internas de cada país.

NOTAS:

(*)Fiscal Provincial Penal de la Fiscalía Especializada en delitos tributarios. Secretaria Técnica del Equipo Técnico del Ministerio Público para la implementación del nuevo Código Procesal Penal.

(1)Nuevo Código Procesal Penal - Decreto Legislativo Nº 957. Perú.

(2)Huaura, La Libertad, Tacna, Moquegua, Arequipa, Tumbes, Piura, Lambayeque, Cusco, Madre Dios, Puno, Ica, Cañete, Cajamarca, San Martín y Amazonas

(3)Según Fontanet, los medios probatorios tienen que ser objetivos (definidos) y adecuados (pertinentes) a cada caso. FONTANET MALDONADO, Julio E. Principios y técnicas de la práctica forense. 2ª edición, Jurídica Editores, Puerto Rico, 2002, p. 2.

(4)Ver artículo 159 de la Constitución Política, artículo 11 y 12 LOMP, y artículos IV y 60 del Código Procesal Penal de 2004.

(5)La autoría en los delitos tributarios se aplica a quien elude el pago de los tributos: solo puede ser sujeto activo del delito el deudor tributario (los demás intervinientes tendrán la calidad de partícipes).

(6)Ver STC Exp. Nº 1525-2003-AA/PC, que señala: “la garantía de un debido proceso es aplicable a todo tipo de proceso administrativo, incluso a aquellos procedimientos seguidos en instituciones de carácter privado”.

(7)El Decreto Legislativo Nº 813, del 19 de abril de 1996, tipifica los delitos penales tributarios en sus diversas modalidades.

(8)Es frecuente en la investigación de delitos tributarios el mismo modus operandi, v. gr. cambiar de domicilio, contar con doble facturación, realizar contabilidad paralela, efectuar depósitos clandestinos, etc.

(9)El levantamiento de la reserva tributaria y bancaria gozan de protección constitucional, de conformidad con el artículo 2 inciso 5 de la Constitución; su autorización la emite el juez penal de turno o la Fiscalía de la Nación.

(10)La Unidad de Inteligencia Financiera se rige por la Ley Nº 27693 y su reglamento el Decreto Supremo Nº 061-2003-EF.

(11)Véase la RTF Nº 06983-5-2006.

(12)El legislador del nuevo Código Procesal Penal, si bien señaló que el ejercicio de la acción penal en los delitos tributarios le compete al Ministerio Público, estableció como requisito de procedibilidad que el fiscal cuente con un informe técnico motivado del órgano administrador del tributo. Esto significa hacer depender la potestad persecutoria del Ministerio Público a la emisión del informe por parte de la Sunat, aun cuando el artículo 178 del nuevo Código Procesal Penal solo le asigna la categoría de “pericia de parte”.

(13)La investigación de los delitos tributarios demanda un análisis específico y especializado sobre la abundante documentación que proporciona la Sunat, las partes o que obtiene el fiscal, lo que constituye un límite a la celeridad de la investigación.

(14)La Sunat no emite el informe técnico motivado en el plazo razonable que señala el Ministerio Público, porque prefiere cumplir su rol de ente recaudador y porque no cuenta con un equipo de auditores asignados para soportar la demanda del fiscal en los casos que requiera informe técnico.

(15)Los artículos 7 y 8 del Decreto Legislativo Nº 813 señalan: “Artículo 7.- Requisito de procedibilidad.- 1. El Ministerio Público, en los casos de delito tributario, dispondrá la formalización de la Investigación Preparatoria previo informe motivado del Órgano Administrador del Tributo. 2. Las Diligencias Preliminares y, cuando lo considere necesario el Juez o el Fiscal en su caso, los demás actos de la Instrucción o Investigación Preparatoria, deben contar con la participación especializada del Órgano Administrador del Tributo”. “Artículo 8.- Investigación y promoción de la acción penal.- 1. El Órgano Administrador del Tributo cuando, en el curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la comisión de un delito tributario, inmediatamente lo comunicará al Ministerio Público, sin perjuicio de continuar con el procedimiento que corresponda. 2. El Fiscal, recibida la comunicación, en coordinación con el Órgano Administrador del Tributo, dispondrá lo conveniente. En todo caso, podrá ordenar la ejecución de determinadas diligencias a la Administración o realizarlas por sí mismo. En cualquier momento, podrá ordenar al Órgano Administrador del Tributo le remita las actuaciones en el estado en que se encuentran y realizar por sí mismo o por la Policía las demás investigaciones a que hubiere lugar”.

(16)Véase las STC Nº 1525-2003-AA/TC, que señala que la garantía del debido proceso es aplicable a todo tipo de procedimiento administrativo, incluso aquellos procedimientos seguidos en instituciones de carácter privado, y Nº 2689-2004-AA-TC, referida a la sujeción de la potestad tributaria a la Constitución y las leyes.

(17)Véase la RTF Nº 04970-2003 (establece el derecho del administrado a exponer sus argumentos y los fundamentos de su pretensión).

(18)Regularmente, el Tribunal Fiscal analiza el contenido de los documentos que justifican o no una obligación tributaria, los cuales son los mismos que la Sunat adjunta como recaudo o como elemento material del delito tributario en su informe técnico motivado.