El legislador no podía, dentro del marco constitucional vigente, disponer la caducidad retroactiva del crédito por reinversión aplicable a las universidades privadas, siendo así, si las universidades demandantes han reinvertido sus utilidades en infraestructura y equipamientos didácticos exclusivos para los fines educativos y de investigación, algo que naturalmente debe ser verificado por la administración tributaria, tienen derecho a gozar del crédito tributario por los periodos demandados, y una interpretación contraria vulneraría su derecho de propiedad.

BASE LEGAL

Código Procesal Constitucional: arts. VI TP, 3 y 47.

Código Tributario: TP, Norma VII.

Ley que precisa el artículo 2 del D. Leg. Nº 1087, que aprueba normas en educación para el mejor aprovechamiento de los acuerdos de promoción comercial, Ley Nº 29766: art. único.

Ley de promoción de la inversión en la educación, D. Leg. Nº 882: art. 13.

FALLO DE REFERENCIA

“[N]o es posible que en la actualidad una exoneración o beneficio tributario pueda entenderse que se otorga ad infinitum, pues en caso que la norma legal no establezca plazo de vigencia alguno, automáticamente deberá operar el plazo supletorio a que se refiere el Código Tributario. Ello es así porque (…) el acto por el cual se otorga un beneficio tributario no es ni puede ser enteramente discrecional, ya que podría devenir en arbitrario. Es imperativo entonces que un acto de este tipo se realice no solo con observancia de los demás principios constitucionales tributarios, sino también que revisten las características de necesidad, idoneidad y proporcionalidad. Lo contrario podría llevar a supuestos de desigualdad injustificada, cuando no de discriminación (…)” (STC Exp. Nº 04700-2011-PC/TC, f. j. 12).

PALABRAS CLAVE

Beneficio tributario / Cancelación retroactiva de beneficio tributario / Crédito por reinversión

EXP. Nº 02053-2013-PA/TC-LIMA^(*)

UNIVERSIDAD PERUANA DE CIENCIAS APLICADAS-UPC Y OTRO

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

En Lima, a los 2 días del mes de junio de 2016, el Pleno del Tribunal Constitucional, integrado por los magistrados Miranda Canales, Ledesma Narváez, Urviola Hani, Blume Fortini, Ramos Núñez y Espinosa-Saldaña Barrera, pronuncia la siguiente sentencia; con los votos singulares de los magistrados Ledesma Narváez y Urviola Hani, el fundamento de voto del magistrado Ramos Núñez, y la abstención del magistrado Sardón de Taboada, aprobada en el Pleno.

ASUNTO

Recurso de agravio constitucional interpuesto por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas S.A.C. (UPC) y la Universidad Privada del Norte S.A.C. (UPN) contra la resolución expedida por la Primera Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 126, que declaró improcedente la demanda de autos.

ANTECEDENTES

Con fecha 6 de setiembre de 2012, las universidades recurrentes interpusieron demanda de amparo contra la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) y su Procurador Público, con el objeto de que ordene el cese de los efectos de la Ley Nº 29766 (Ley que precisa el artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 1087, que aprueba normas en educación para el mejor aprovechamiento de los acuerdos de promoción comercial). Se cuestiona esta norma, a la cual se considera como una de carácter autoaplicativo, en el extremo que otorga efectos retroactivos a la caducidad del crédito tributario por reinversión en el sector educativo que prevé el Decreto Legislativo Nº 882, pues pese a ser publicada en el año 2011, dispone que la caducidad de dicho crédito habría operado retroactivamente desde el 31 de diciembre de 2008. Es decir, se pretende la inaplicación de la caducidad del crédito por reinversión que prevé la Ley Nº 29766 para los años 2009 y 2011.

Ante ello, los recurrentes formulan como pretensión principal la inaplicación de la Ley Nº 29766 para los créditos por reinversión realizados por la UPC y la UPN durante los años 2009 al 2011. Como pretensiones accesorias que: i) se ordene a la Sunat abstenerse de cobrar impuesto a la renta o pagos a cuenta de este que se deriven de la supuesta caducidad del crédito por reinversión al 31 de diciembre de 2008 y/o abstenerse de imponer multas por dicho concepto; y, ii) se ordene a la Sunat devolver el importe pagado indebidamente en aquellos casos en que la UPC o la UPN se hayan visto obligadas a pagar parte o la totalidad del impuesto a la renta, por el desconocimiento del crédito por reinversión por la aplicación de la Ley Nº 29766 a los años 2009 a 2011.

El Octavo Juzgado Constitucional de Lima declaró improcedente la demanda por considerar aplicable la causal prevista en el artículo 5, inciso 1), del Código Procesal Constitucional.

La Primera Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima confirmó la apelada. Argumenta que lo pretendido no es susceptible de ser dilucidado en la vía constitucional del amparo, toda vez que, en principio, la invocación de la amenaza de violación de un derecho debe ser cierta y de inminente realización, a tenor de lo dispuesto por el artículo 2 del Código Procesal Constitucional, lo que no se advierte en el caso de autos.

Programada nueva vista de la causa tras la avocación del actual pleno del Tribunal Constitucional, y encontrándose las partes del presente proceso conformes con el ejercicio irrestricto de sus derechos procesales, a la par que coincidentes en que el debate se centra en dilucidar una controversia de puro derecho, como lo han reconocido expresamente en la audiencia llevada a cabo el 20 de agosto de 2014, a través de sus representantes, este Tribunal procede a resolver la controversia puesta en su conocimiento.

FUNDAMENTOS

§ Sobre el rechazo liminar

1. Las universidades recurrentes interponen demanda de amparo contra la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) y su Procurador Público, con el objeto de que se inaplique a su caso la Ley Nº 29766 (Ley que precisa el artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 1087, que aprueba normas en educación para el mejor aprovechamiento de los acuerdos de promoción comercial), para el periodo comprendido entre los años 2009 y 2011.

2. Se trata, en consecuencia, de un amparo interpuesto contra una norma legal que regula la caducidad del crédito tributario por reinversión en el sector educativo, mecanismo previsto en el entonces vigente Decreto Legislativo Nº 882.

3. El Tribunal Constitucional, de conformidad con el artículo 3 del Código Procesal Constitucional, tiene decidida la procedencia de este tipo de demandas, siempre que se trate de normas autoaplicativas, es decir de aquellas que vulneran derechos fundamentales por su sola aprobación, sin requerir actos concretos de aplicación.

4. En este sentido, el Tribunal Constitucional ha sostenido, precisamente, que una interpretación que impide la procedencia del amparo contra normas estaría “(…) en absoluta contradicción con la filosofía personalista con la que se encuentra impregnado todo nuestro ordenamiento constitucional, y en el que se legitima fundamentalmente la propia existencia de este tipo especial de procesos de la libertad” (STC Exp. Nº 01152-1997-AA/TC, fundamento jurídico 2.b).

5. En el presente caso la norma legal contra la que se interpone la demanda señala los alcances temporales del crédito por reinversión del que venían gozando las universidades, norma que, según alegan las demandantes, tendrían efectos retroactivos y no aclaratorios. Por lo tanto, dicha norma podría tener una incidencia prima facie en el contenido constitucionalmente protegido por el derecho de propiedad de los recurrentes, y por ende es una norma de carácter autoaplicativo.

6. Por otra parte, es claro que la pretensión de los demandantes no se orienta al control abstracto de constitucionalidad de la Ley Nº 29766, sino a que se ejerza el control difuso respecto de una norma que, según su criterio, vulnera derechos, resultando relevante y directamente aplicable al caso, conforme exige el artículo VI del Título Preliminar del Código Procesal.

7. Por las razones expuestas, este Tribunal Constitucional entiende que ha existido un incorrecto rechazo liminar y, por ende, que es necesario admitir la causa para que la judicatura constitucional pueda emitir un pronunciamiento de mérito.

§ Consecuencia del doble rechazo liminar en las concretas circunstancias del presente caso

8. Este Tribunal Constitucional, frente a una indebida doble improcedencia liminar, ha identificado en su jurisprudencia al menos tres caminos posibles:

a. El de declarar la nulidad de lo decidido por las instancias judiciales disponiendo que se admita a trámite la demanda.

b. El de emitir un pronunciamiento sobre el fondo del asunto en aplicación del principio de elasticidad recogido en el artículo III del Título Preliminar del Código Procesal, en cuanto permite adaptar las formalidades al logro de la finalidad de los procesos constitucionales.

c. Extraordinariamente, y cuando ninguno de los dos procedimientos anteriores pudiera ser llevado a cabo, podría disponerse que se corra traslado del recurso de agravio constitucional al demandado para que exponga sus argumentos.

9. Cuál de dichas opciones debe ser seguida en cada proceso es algo que no puede establecerse en abstracto, sino que solo podrá determinarse a partir de lo actuado en el expediente.

10. En el presente caso, y atendiendo a que la demanda de amparo ha sido interpuesta hace más de tres años (6 de setiembre de 2012); y además a que existen en estos autos suficientes antecedentes como para resolver la cuestión de Derecho planteada, corresponde emitir pronunciamiento sobre el fondo de la controversia, en aplicación de los principios de economía y celeridad expresamente reconocidos en el artículo III del Título preliminar del Código Procesal Constitucional.

11. Por otra parte corresponde poner de relieve que en el caso de autos, como exige el artículo 47 del Código Procesal Constitucional (fojas 104), se puso en conocimiento del demandado el recurso de apelación interpuesto contra la resolución que declaró improcedente la demanda; asimismo, que tras ello la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria presentó los escritos de fojas 123 (Apersonamiento y delegación de facultades-Solicito uso de la palabra) y 130 (téngase presente), en los que sostiene que la demanda debe ser rechazada.

12. Así también, participó del proceso haciendo uso de la palabra tanto ante la Primera Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima (fojas 125) como ante el propio Tribunal Constitucional (fojas 21 del Cuaderno del Tribunal Constitucional). Finalmente, presentó por escrito las conclusiones de su informe oral (fojas 22 a 54 del Cuaderno del Tribunal Constitucional) y la presentación que utilizó en dicho informe oral (fojas 245 del Cuaderno del Tribunal Constitucional), en las que se encuentra expuesta su posición en relación con el fondo de lo discutido (vigencia del beneficio del crédito tributario). Siendo así, queda claro que la demandada ha hecho uso de su derecho de defensa y que en autos han quedado plasmados sus puntos de vista en relación con la vulneración alegada.

13. Estando a lo expuesto en los fundamentos precedentes este Tribunal Constitucional es de la opinión de que puede expedir una decisión sobre el fondo de la controversia.

§ Análisis sobre el fondo de la controversia

14. En cuanto al fondo del asunto, el demandante alega que la Ley Nº 29766 vulnera sus derechos de propiedad y a la seguridad jurídica en cuanto dispone, retroactivamente, la caducidad del crédito tributario por reinversión que se estableció para el caso de las universidades privadas lucrativas.

15. Dicho crédito tributario fue introducido por el artículo 13 de la “Ley de Promoción de la Inversión en la educación” (Decreto Legislativo Nº 882). La disposición referida establece que:

“Las instituciones educativas particulares, que reinviertan total o parcialmente su renta reinvertible en sí mismas o en otras instituciones educativas particulares, constituidas en el país, tendrán derecho a un crédito tributario por reinversión equivalente al 30 % del monto reinvertido”.

16. Conviene aquí precisar que el artículo 13 del Decreto Legislativo Nº 882 no dejó establecido el plazo de vigencia del referido crédito tributario por reinversión de utilidades.

17. La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria sostiene que, a tal caso, resultaba aplicable la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, en cuanto establece que la disposición que incluye beneficios tributarios deberá especificar el plazo máximo de duración de los mismos y que si eso no sucede se entenderá otorgado por tres años.

18. De lo expuesto se deduciría que el crédito tributario por reinversión habría caducado es decir, 3 años después de que entrara en vigencia el Decreto Legislativo Nº 882 (31 de diciembre de 1999). Sin embargo, como se verifica en autos, la administración tributaria continuó admitiendo declaraciones que incluían el aludido crédito tributario hasta el año 2008.

19. Por su parte, el legislador también entendía que el beneficio aludido continuaba vigente, por cuanto en el artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 1087 dispuso en el año 2008 que determinadas instituciones educativas “(…) que se encuentren dentro de los alcances de los beneficios tributarios establecidos en el Decreto Legislativo 882” estarían exceptuadas de la prórroga establecida por el numeral 3.1 del artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 977.

20. En lo que aquí interesa, queda claro que el legislador entiende que para el año 2008 todavía se encuentran vigentes los beneficios tributarios previstos en el Decreto Legislativo Nº 882, entre los que se encuentra el crédito tributario por reinversión.

21. Lo precedentemente expuesto permite afirmar entonces que el crédito tributario por reinversión se encontraba vigente al momento en que los demandantes, mediante Formulario 0664 Nº 750310522 del 6 de abril de 2010, presentaron la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 incluyéndolo.

22. Tras lo anotado, falta aún examinar a continuación si la cancelación retroactiva del beneficio vulnera el derecho de propiedad.

23. El artículo único de la Ley Nº 29766 establece:

“Precísase que los beneficios tributarios a los que hace referencia el artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 1087, decreto legislativo que aprueba normas en educación para el mejor aprovechamiento de los acuerdos de promoción comercial, respecto de aquellas entidades educativas que no han sido incluidas en dicho artículo, caducaron a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1087 y respecto del impuesto a la renta al 31 de diciembre del ejercicio 2008 por tratarse de un tributo de periodicidad anual”.

24. Asimismo, el artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 1087 prescribió, en lo que aquí importa, que:

“Artículo 2.- (...) Los centros de educación técnico productiva e institutos superiores tecnológicos privados que desarrollen actividades de formación técnica profesional en las áreas económicas-productivas de agroindustria, metalmecánica, gas, energía, minería, pesquería y artesanía, que se encuentren dentro de los alcances de los beneficios tributarios establecidos en el Decreto Legislativo Nº 882, estarán exceptuados de lo dispuesto en el segundo párrafo del numeral 3.1 del artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 977”.

25. Al respecto, y como todos bien sabemos, cuando una norma precisa algún aspecto del ordenamiento debe esclarecer el alcance de la disposición previa de la que, naturalmente, se desprenden diversos sentidos interpretativos posibles.

26. Para que una norma interpretativa pueda ser considerada como tal, debe:

a. Referirse a una norma legal anterior.

b. Fijar el sentido de la misma pronunciándose por uno de los múltiples significados plausibles de la norma interpretada.

c. No debe incorporarle un contenido que no estuviera comprendido dentro de su ámbito material.

27. Conviene entonces tener presente que la Ley Nº 29766, aun cuando comienza con la palabra “precísase”, no brinda en realidad precisión alguna, limitándose a introducir, retroactivamente, un plazo específico y que no había sido dispuesto previamente para la caducidad de los beneficios tributarios aplicables a las universidades privadas, beneficio que se encontraba vigente como ya ha sido mencionado antes.

28. En efecto, de lo expuesto se deduce que no cumple con el supuesto enunciado en el literal b), por cuanto no opta entre diversos sentidos interpretativos que puedan atribuirse a la norma supuestamente interpretada. Tampoco coincide con lo descrito en el literal c) ya que, efectivamente, incorpora un contenido no enunciado en la disposición original.

29. En suma entonces, además de no determinar un sentido interpretativo, la disposición añade un límite temporal para la vigencia del crédito por reinversión que no se encontraba en la norma presuntamente precisada.

30. De lo expuesto se deduce que no se trataba de una norma propiamente interpretativa, sino de una reforma a lo originariamente dispuesto en la regulación sobre crédito por reinversión. Siendo así, esta no podía ser aplicable retroactivamente, pues resultaba aplicable el artículo 109 de la Constitución en cuanto establece que:

“La ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”.

31. La Ley Nº 29766 fue publicada en el diario oficial El Peruano el 23 de julio de 2011 y, como no precisa un plazo distinto, su entrada en vigencia se produjo al día siguiente, es decir desde el 24 de julio de 2011.

32. Por su parte, el artículo 103 de la Constitución establece:

“La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos”.

33. Este Tribunal entiende, conforme a lo sustentado, que el legislador no podía, dentro del marco constitucional vigente, disponer la caducidad retroactiva del crédito por reinversión aplicable a las universidades privadas.

34. Siendo así, si las demandantes han reinvertido sus utilidades en infraestructura y equipamientos didácticos exclusivos para los fines educativos y de investigación, algo que naturalmente debe ser verificado por la administración tributaria, tienen derecho a gozar del crédito tributario por los periodos demandados y una interpretación contraria vulneraría su derecho de propiedad.

Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú,

HA RESUELTO

1. Declarar FUNDADA la demanda y en consecuencia inaplicable a los demandantes lo dispuesto por el artículo único de la Ley Nº 29766, con el pago de costos.

2. DEJAR SIN EFECTO cualquier acto tendiente a impedir la aplicación del crédito tributario por reinversión en educación, en los términos expuestos en esta sentencia.

Publíquese y notifíquese.

SS. MIRANDA CANALES; BLUME FORTINI; RAMOS NÚÑEZ; ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA

NOTAS:

(*) Nota de Diálogo con la Jurisprudencia: publicamos el texto íntegro de la sentencia. Pueden consultarse los fundamentos de voto de los magistrados Ramos Núñez y Espinosa-Saldaña Barrera, los votos singulares de los magistrados Ledesma Narváez y Urviola Hani y el fundamento de ratificación de voto del magistrado Blume Fortini en: <http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2016/02053-2013-AA.pdf>.

Ahora, si bien es cierto que la decisión es polémica (y despertó encendidos debates entre los magistrados, por lo que revelan los votos singulares y fundamentos de voto), también es cierto que la ley en cuestión presenta un problema de constitucionalidad porque sus efectos pretenden ser retroactivos, lo que está prohibido por el artículo 109 de la Constitución.

No obstante, el argumento empleado por el Colegiado en el caso Alas Peruanas resulta, por lo menos, peligroso. Las normas sobre aplicación temporal de beneficios tributarios son claras, e imponen al legislador la obligación de precisar cuánto tiempo se concede un beneficio tributario o, de lo contrario, este solo se mantendrá en el ordenamiento por tres años.

Aun cuando resulta saludable que el Tribunal Constitucional no haya recurrido a una línea de argumentación parecida a la del caso Alas Peruanas, de todas maneras resulta criticable la decisión por lo explicado líneas arriba: las reglas para la aplicación temporal de beneficios tributarios son claras. Que el legislador o la Administración Tributaria, en un determinado momento, las hayan ignorado, no significa que está justificado desconocer las reglas válidamente establecidas sobre la materia.