Para el autor, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 06418-1-2014 debió pronunciarse sobre si la operación de arrendar un avión es una operación similar a una de carácter comercial, puesto que si ello fuese así no hubiese sido relevante evaluar la habitualidad para que el arrendatario deba cumplir con pagar la obligación del IGV por utilización de servicios.

INTRODUCCIÓN

Mediante la Resolución Nº 06418-1-2014, de fecha 27 de mayo de 2014, el Tribunal Fiscal resuelve la apelación presentada contra la Resolución de Intendencia N° 0150140006700/Sunat que declaró infundada la reclamación contra los valores emitidos por Impuesto General a las Ventas por no haber gravado la utilización de servicios prestados por no domiciliados, ingresos correspondientes a prestación de servicios en el país registrados como operaciones no gravadas, diferencias entre el Registro de Ventas y Compras con la declaración jurada, crédito fiscal no destinado a operaciones gravadas y crédito fiscal no sustentado en un Registro de Compras legalizado; revocándola en el extremo referido al reparo por utilización de servicios y crédito fiscal no sustentado en un Registro de Compras legalizado.

I. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

La Administración sostiene que la habitualidad viene dada por la naturaleza misma del servicio utilizado, por lo que es suficiente la realización de solo un servicio similar a uno de tipo comercial para que se configure la habitualidad en su utilización1.

Durante la fiscalización, mediante el anexo Nº 1 al Requerimiento Nº 00157608, la Administración informó que verificó la omisión al pago del Impuesto General a las Ventas por concepto de utilización de servicios prestados por no domiciliados correspondientes a las cancelaciones realizadas a la empresa no domiciliada BBC Aircraft en función al Contrato Nº 010 DIDE DEJA-2000, por el cual la recurrente contrató el arrendamiento del avión Boeing B7372 N7m N/S 21226, Registro N119SW (OB 1743).

II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

El contribuyente alega que el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas excede lo señalado en la ley y contraviene el principio de reserva de ley, al indicar que, tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que fueran similares a los de carácter comercial, cuando el artículo 9 de la Ley del IGV establece que la habitualidad se calificará en base a la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen o periodicidad de las operaciones, por lo que no es deudor tributario por la utilización del servicio brindado por la no domiciliada BBC Aircraft, al no existir habitualidad en la prestación de dicho servicio, que fue ocasional, al celebrarse un solo contrato de arrendamiento.

III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal resolvió revocar la resolución de intendencia apelada en el extremo referido al reparo por utilización de servicios gravados con el IGV.

Entre sus fundamentos, señala que son sujetos gravados con el Impuesto General a las Ventas las personas jurídicas que desarrollen actividad empresarial, o resulten habituales en la realización de operaciones gravadas con el Impuesto, y que la Fuerza Aérea es una entidad de Derecho Público cuya organización no obedece al desarrollo de una actividad empresarial, pero que, sin embargo, puede ser sujeto del Impuesto General a las Ventas en la medida en que sea habitual en la realización de operaciones afectas.

En tal sentido, afirma que a fin de considerar a la recurrente sujeto del impuesto, no solo debe verificarse la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, sino también que tenga la condición de habitual en tales operaciones.

De otro lado, señala que una persona realiza operaciones habituales respecto de un servicio si lo utiliza en forma reiterada, lo que implica que lo utilice más de una vez; a lo que agrega el órgano Colegiado que ninguna norma establece cuantas veces debe realizarse una operación para que la persona que utilice el servicio sea calificada como habitual, razón por la cual debe analizarse la frecuencia y el monto de las mismas conjuntamente, y solo en caso estos criterios evidencien que dichas operaciones tienen un objeto mercantil, el sujeto estaría gravado con el impuesto.

Finalmente, señala que la Administración no ha determinado que la recurrente haya utilizado el servicio prestado por el sujeto no domiciliado BBC Aircraft por el arrendamiento del avión, en más de una oportunidad, sino que el pago del valor de la retribución se realizó en distintos momentos, siendo que el hecho que la contraprestación se cancele en diversas oportunidades, lo que podría deberse a la magnitud de la operación, no desvirtúa que se trate de un solo servicio, por lo que para calificar como habitual a la recurrente, la Administración no debió considerar la pluralidad de pagos, sino circunstancias distintas; en consecuencia, la recurrente no califica como habitual respecto de la utilización del servicio prestado por el sujeto no domiciliado BBC Aircraft.

IV. ANÁLISIS DE LA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

1. La utilización de servicios y el principio de imposición en el país de destino

El IGV grava el valor agregado que se añade en los bienes y servicios durante su proceso de producción y comercialización o su utilización en el país, siendo los productores o comercializadores los contribuyentes a efectos del IGV, pero la incidencia económica de este impuesto recae sobre el consumidor final; asimismo, en virtud del principio de la imposición en el país de destino este impuesto grava las operaciones realizadas en el país o cuyos beneficios son consumidos en el país (para el caso de la utilización de servicios).

En aplicación de dicho principio, el IGV no grava la prestación de servicios fuera del país, sino que el importador del servicio deberá gravar el servicio en el mercado consumidor con los impuestos del propio país; por lo que podemos concluir que el criterio de imposición en el país de destino se caracteriza por atribuir el derecho de imposición al país de destino, o sea donde se consume, y reconocer la potestad tributaria de los países de los compradores o usuarios.

Dado que el objetivo de este impuesto es afectar el consumo de servicios que se produce en el Perú, también se encontrarán gravados los servicios que provengan de sujetos no domiciliados, pero que son usados en el Perú.

Por ello, a fin de determinar si resultaba correcto o no gravar con IGV el arrendamiento de bienes por parte de un no domiciliado a favor de una persona jurídica que no realiza actividad empresarial, procederemos a definir en qué casos estamos ante una utilización de servicios gravada con IGV, para lo cual resulta determinante también entender en qué casos es habitual en la realización de operaciones de prestación de servicios.

2. La utilización de servicios como supuesto gravado con el IGV

- Hipótesis de incidencia

El artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece como una operación gravada con el IGV la “utilización de servicios en el país”, figura que implica la prestación de servicios por un no domiciliado que son utilizados en el Perú.

Asimismo, el tercer párrafo del numeral 1 del literal c) del artículo 3 de la LIGV, referido a la definición de servicios, establece que “el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato”.

En este informe trataremos solamente algunos aspectos de la hipótesis de incidencia, los referidos al aspecto material y al aspecto subjetivo, dado que son los aspectos más relevantes en este caso.

- Aspecto material (descripción de la utilización del servicio)

Este aspecto corresponde a la descripción concreta del hecho que se pretende gravar (el hecho imponible), en el presente caso de la utilización de servicios, la cual consiste en consumir o emplear en el país un servicio prestado por un sujeto no domiciliado.

Cabe precisar que el servicio que será utilizado debe ser tal a efectos de la Ley del IGV, la que contiene su propia definición. Así, el literal c) del artículo 3 de la señalada norma define los servicios como “toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto (...)”.

De lo expuesto podemos concluir que el servicio al que se refiere el supuesto gravado como utilización de servicios es una operación en la que:

i) Se realiza una prestación de dar, hacer o no hacer,

ii) Se recibe una contraprestación, es decir, existe onerosidad, y;

iii) La contraprestación constituye para su perceptor renta de tercera categoría según el Impuesto a la Renta, lo que equivale a que se derive de una actividad empresarial.

- Aspecto subjetivo (sujeto del impuesto)

Este elemento se refiere al sujeto que realiza el hecho gravado o respecto de quien se verifica el supuesto contemplado en la norma como elemento material. En el caso que se analiza, la persona que cumple con este supuesto es la que utiliza en el país el servicio prestado por un sujeto no domiciliado, es decir, la entidad pública Fuerza Aérea del Perú usuaria del servicio de arrendamiento de avión de una empresa no domiciliada.

En ese sentido, el numeral 9.1 del artículo 9 de la Ley del IGV dispone que “son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes las personas naturales, las personas jurídicas, las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversión en valores y los fondos de inversión que desarrollen actividad empresarial que:

(...)

c) Utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados; (...)”.

Como apreciamos, en el caso de personas que desarrollen actividad empresarial, siempre serán sujetos del IGV que grava la utilización de servicios, sin requerir habitualidad, cuando efectivamente utilicen dicho servicio.

Por su parte, el numeral 9.2 del artículo 9 de la LIGV establece que tratándose de los mismos sujetos antes señalados, que no realicen actividad empresarial, serán considerados sujetos del impuesto cuando:

i) Importen bienes afectos;

ii) Realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IGV, lo que incluye a la utilización en el país de servicios prestados por sujetos no domiciliados.

De lo expuesto, se advierte que son sujetos pasivos del IGV los sujetos que desarrollen actividades empresariales, pues, para ellos, bastará que ejecuten cualquiera de las operaciones gravadas con el IGV para que se encuentren obligados a pagar el impuesto; sin embargo, en el caso de los sujetos que no realicen actividades empresariales solamente se encontrarán bajo el ámbito de aplicación del IGV cuando sean habituales en la realización de algunas de las actividades gravadas con este impuesto.

Así podemos señalar que una institución del Sector Público Nacional como la Fuerza Aérea del Perú cuya finalidad no es desarrollar actividad empresarial, en el caso de que contrate los servicios de una empresa no domiciliada, solo será sujeto del Impuesto si las mismas son realizadas de manera habitual.

Ahora bien, para determinar en qué casos se realiza una actividad de manera habitual el artículo 9 de la Ley del IGV dispone que “la habitualidad se calificará en base a la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen o periodicidad de las operaciones, conforme a lo que establezca el Reglamento”, a lo que la norma reglamentaria establece que “tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial”.

En este orden de ideas, la habitualidad será una condición propia de los sujetos que no realicen actividad empresarial pero que ejecutan, en forma habitual, alguna de las operaciones gravadas con el IGV; estos sujetos podrían tratarse de las entidades sin fines de lucro, las personas jurídicas de Derecho Público, los colegios profesionales, entidades de auxilio mutuo, entre otros.

En conclusión se puede afirmar que la calidad de contribuyente del impuesto se determina en las personas que ejerzan actividad empresarial por el solo hecho de realizar alguna de las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto (por ser perceptores de rentas de tercera categoría). En cambio, las personas que no ejercen actividad empresarial solo serán contribuyentes, si es que son considerados habituales en la realización de operaciones comerciales (por lo que se excluyen, por ejemplo, servicios profesionales independientes que generan para su perceptor rentas de cuarta categoría)” sea en consideración del monto, la frecuencia, naturaleza, entre otras consideraciones o por realizar operaciones similares a los de carácter comercial.

Al respecto se pronunció la Sunat mediante el Oficio Nº 453-2006-Sunat, señalando lo siguiente:

“Adicionalmente, cabe manifestarle que en el caso de servicios prestados por personas naturales no domiciliadas en el país cuya retribución califique como rentas de cuarta o quinta categoría para efectos del Impuesto a la Renta, no se configurará la utilización de servicios en el país y, por ende, dichos servicios no estarán gravados con el IGV, toda vez que solo se configura el supuesto gravado bajo análisis cuando la retribución o ingreso por la prestación que se brinda se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto”.

3. Supuestos de habitualidad en la prestación de servicios

La habitualidad se configura en la medida en que un sujeto realice una operación gravada con el IGV (venta de bienes muebles, prestación de servicios, utilización de servicios, contratos de construcción, venta de bienes inmuebles) en forma habitual, de esta manera, pasaría a tener la calidad de contribuyente.

El numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de la Ley del IGV establece bajo qué circunstancias se puede calificar como habitual una operación realizada por un sujeto que no realiza actividad empresarial:

“Para calificar la habitualidad a que se refiere el artículo 9 del Decreto, la Sunat considerará la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó.

(…)

Tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial”.

En cuanto a los servicios similares a los de carácter comercial se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 09571-4-2009 que consideró lo siguiente: “(…) son sujetos gravados con el Impuesto General a las Ventas las personas jurídicas que desarrollen actividad empresarial, o que, sin desarrollar dicha actividad, resulten habituales en la realización de operaciones gravadas con el impuesto, y que los Colegios Odontológicos Departamentales son personas jurídicas de Derecho Público cuya organización no obedece al desarrollo de una actividad empresarial, pero que, sin embargo, pueden ser sujetos del Impuesto General a las Ventas en la medida en que sean habituales en la realización de operaciones afectas, por lo que al haberse verificado la realización habitual, siendo que de acuerdo con las normas del IGV se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial; en consecuencia, la prestación de servicios de capacitación en convenio con una universidad y el alquiler de terrenos constituyen operaciones gravadas con impuesto (…)”.

Igualmente, el Informe Nº 305-2005-SUNAT/2B000 ha señalado: “De lo antes señalado, se puede apreciar que el IGV grava la utilización de servicios en el país, siendo sujeto del impuesto quien utilice los servicios prestados por el sujeto no domiciliado. Si el usuario es una persona o entidad que no realiza actividad empresarial, la operación solo se encontrará gravada si existe habitualidad, considerándose como habitual aquel servicio oneroso que sea similar con los de carácter comercial, como es el caso de la cesión en uso de software elaborado a pedido”.

Asimismo, el Informe Nº 055-2006-SUNAT/2B0000 señala: “los servicios prestados por empresas no domiciliadas en el Perú que son contratadas para efectuar a título oneroso los trámites y gestiones necesarios a fin de que las mercaderías adquiridas por personas naturales que no realizan actividad empresarial, directamente en el exterior o a través de Internet, sean entregadas en los domicilios de estas últimas en el país, se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas. Las personas naturales que no realizan actividad empresarial y que utilicen en el país los servicios antes referidos son sujetos del Impuesto General a las Ventas en calidad de contribuyentes, dado que de acuerdo con las normas, el hecho que dichos servicios sean onerosos y de carácter comercial hace que aquellas sean habituales en la realización de dichas operaciones”.

Como se desprende de la resolución bajo comentario, el Tribunal no ha desarrollado correctamente el argumento de la Sunat referido a que la operación de alquiler de avión, si bien no es habitual, es una operación similar a una de carácter comercial (dado que de cumplirse este supuesto no sería relevante evaluar la habitualidad), apartándose del criterio establecido en la Resolución Nº 09571-4-2009 citada anteriormente (que, no obstante, no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y ha sido emitida por una sala distinta a la que emitió la resolución que comentamos en el presente informe), en la que sí se considera como habitual a quien no ejerciendo actividad empresarial realiza una operación similar a una de carácter comercial.

En ese sentido, no compartimos la posición del Tribunal Fiscal, pues consideramos que bajo el criterio de considerar a esta operación como similar a una de carácter comercial, no sería relevante evaluar la frecuencia de la misma para determinar la habitualidad, calificando inmediatamente como habitual y en consecuencia encontrándose la recurrente bajo la obligación de pagar el IGV por utilización de servicios.

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NOTAS:

(*) Abogado por la Universidad de Lima. Con estudios de posgrado en tributación por la Universidad de Lima. Asesor tributario de Contadores & Empresas. Experiencia laboral en la División de Reclamos de la Intendencia Regional de Lima de la Sunat y exasesor del Tribunal Fiscal.

1 Al respecto, la resolución comentada en el presente informe señala en sus considerandos que tanto el contribuyente como la Administración coinciden en que se trata de una sola operación.