La autora desarrolla el procedimiento que deben seguir los extrabajadores para solicitar la devolución del Impuesto a la Renta de quinta categoría retenidos haciendo referencia a reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal en las cuales se señala que la solicitud deberá presentarse una vez que haya vencido el plazo para que el agente de retención presente la declaración anual del mencionado impuesto.

INTRODUCCIÓN

Mediante Resolución N° 06206-1-2013, el Tribunal Fiscal revoca la resolución de intendencia que declaró infundada la reclamación presentada por el contribuyente, cuestionando la decisión de la Administración al señalar que no correspondía que el recurrente solicitara la devolución por retenciones en exceso por rentas de quinta categoría a la Administración, dado que la misma debe ser presentada ante el agente de retención para el que laboró.

Como lo señala el Tribunal Fiscal en reiteradas Resoluciones emitidas por igual materia; si bien es cierto que la Resolución de Superintendencia N° 036-98/Sunat estableció los mecanismos para que los contribuyentes perceptores de rentas de quinta categoría solicitaran ante el agente de retención la devolución del exceso retenido dentro del plazo previsto para el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente; también lo es, que la Administración Tributaria no ha establecido aún ante quién, el deudor tributario debe presentar dicha solicitud de devolución cuando se haya vencido el plazo para que el agente de retención presente la declaración anual del Impuesto a la Renta.

Aun cuando la presente resolución no constituye precedente de observancia obligatoria, observaremos en el desarrollo del presente informe, la reiterada posición del Tribunal Fiscal respecto de que, una vez vencido el plazo para que el agente de retención presente la declaración anual del Impuesto a la Renta, el deudor tributario deberá solicitar la devolución, por el exceso de retenciones de renta de quinta categoría, a la Administración Tributaria.

I. POSICIÓN DEL CONTRIBUYENTE

La recurrente señala que su empleador se ha negado innumerables veces a devolverle las retenciones que por Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 le efectuó, pese al tiempo transcurrido, más aún no teniendo sanción alguna por parte de la autoridad tributaria, se estaría confiscando las retenciones que le efectuaron en exceso, ante la negativa de la Sunat a la devolución del dinero producto de su trabajo. Invoca a tal efecto la aplicación de las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 00494-3-2004, 01586-2-2010, 1093-5-96 y 776-1-2000.

II. POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

La Administración indica que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 42 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el inciso b) del artículo 20 y el numeral 1 del inciso b) del artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 036-98/Sunat, la solicitud de devolución por retenciones en exceso por rentas de quinta categoría debe ser presentada ante el agente de retención para el que laboró; por lo que no correspondía que el recurrente solicitara la devolución a la Administración.

III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El tribunal fiscal REVOCA la Resolución de Intendencia N° 0260140077156/Sunat del 29 de noviembre de 2012, que declara infundado el recurso de reclamación presentado por el contribuyente debiendo la Administración verificar la retención efectuada en exceso por concepto de Impuesto a la Renta por rentas de quinta categoría del ejercicio 2008 que el recurrente alega, y proceda a su devolución, de ser caso.

IV. ANÁLISIS DE LA RESOLUCIÓN

De la citada Resolución, se observa que para el Tribunal Fiscal el objeto de controversia es determinar si resulta procedente o no la solicitud de devolución presentada directamente por el recurrente ante la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria.

El artículo 42 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, respecto a la devolución del exceso en las retenciones de renta de quinta categoría, señala que estas deberán ser devueltas de la siguiente manera:

a) Tratándose de retenciones en exceso que resulten de la liquidación correspondiente al mes en que opere la terminación del contrato de trabajo o cese del vínculo laboral, antes del cierre del ejercicio, se devolverán en el mes en que opere la terminación del contrato de trabajo o cese del vínculo laboral y es el empleador, quien devolverá al trabajador el exceso retenido.

b) Cuando con posterioridad al cierre del ejercicio se determinen retenciones en exceso por rentas de quinta categoría efectuadas a contribuyentes que no se encuentren obligados a presentar declaración, serán de aplicación las disposiciones que la Administración Tributaria establezca para tal efecto.

En el supuesto del inciso a), se indica que cuando el empleador es quien devuelve al trabajador el exceso retenido, compensará la devolución efectuada al trabajador con el monto de las retenciones que por el referido mes haya practicado a otros trabajadores.

Cuando el empleador no pueda compensar con otras retenciones la devolución efectuada, podrá optar por aplicar la parte no compensada:

• A la retención que por los meses siguientes deba efectuar a otros trabajadores;

• Solicitar su devolución a la Administración Tributaria.

Por su parte, la Resolución de Superintendencia N° 036-98/Sunat, aplicada a los contribuyentes que hubieran percibido exclusivamente rentas de quinta categoría durante un ejercicio gravable, estableció los mecanismos para que dichos perceptores de rentas de quinta categoría solicitaran ante el agente de retención la devolución del exceso retenido dentro del plazo previsto para el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente.

De igual modo, este dispositivo legal precisa que el contribuyente que hubiera dejado de laborar para la persona o entidad que le efectuó las retenciones deberá presentar la referida declaración ante el agente de retención para el que labora dentro del plazo del pago de regularización del Impuesto a la Renta.

1. Procedimiento a seguir en el caso de contribuyentes que tengan vínculo laboral vigente

El artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 036-98/Sunat señala que si con posterioridad al cierre del ejercicio se hubiera determinado que los montos retenidos por el agente de retención resultan superiores al impuesto que en definitiva le corresponda pagar al contribuyente, este presentará al agente de retención para el que labora el formato de declaración jurada aprobado, en el que determinará el impuesto a su cargo y el monto retenido en exceso, indicando si solicita su devolución o su aplicación contra las siguientes retenciones por pagos a cuenta hasta agotar el exceso.

La devolución a que se refiere el párrafo anterior será efectuada directamente por el agente de retención al contribuyente.

2. Procedimiento a seguir en el caso de contribuyentes que ya no mantengan vínculo laboral

El contribuyente que hubiera dejado de laborar para la persona o entidad que le efectuó las retenciones deberá presentar el formato de declaración jurada, ante el agente de retención para el que labora dentro del plazo del pago de regularización del Impuesto a la Renta. Si este contribuyente percibe rentas de quinta categoría de más de una persona o entidad, presentará el formato de declaración jurada al agente de retención que le abone la mayor renta durante el mes en que se efectúe la presentación de este.

Asimismo, si habiendo solicitado el contribuyente a quien se le retuvo en exceso el Impuesto a la Renta de quinta categoría, su aplicación contra las siguientes retenciones por pagos a cuenta hasta agotar el exceso, dejase de laborar para el agente de retención, este deberá devolver al contribuyente la parte no compensada.

En todos los casos, el agente de retención compensará los montos devueltos con las retenciones de quinta categoría que deba efectuar a dicho contribuyente o a otros, en dicho mes y en los siguientes.

En el caso tratado en la Resolución materia del análisis, entendemos al igual que el Tribunal Fiscal que las normas señaladas indican:

• Que es voluntad del trabajador solicitar la devolución de los pagos en exceso del Impuesto a la Renta de quinta categoría o aplicarlos contra las siguientes retenciones hasta agotarlos.

• La forma y plazo para presentar dicha solicitud de devolución aun en aquellos casos en que el exceso resultase de la liquidación correspondiente al mes en que hubiese operado la terminación del contrato de trabajo o cese del vínculo laboral.

Estas reglas resultan aplicables antes del cierre del ejercicio; sin embargo, dichas normas no regulan un procedimiento a efectos de que un extrabajador pueda solicitar la devolución de retenciones en exceso por concepto de renta de quinta categoría cuando haya vencido el plazo para el pago de la regularización del Impuesto a la Renta.

Pese a este vacío legal, como así lo demuestran reiteradas Resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, el criterio de este colegiado se mantiene a lo largo de los años, señalando que vencido el plazo para el pago de la regularización del Impuesto a la Renta por parte del agente de retención; el extrabajador que tenga exceso de retenciones de renta de quinta categoría podrá solicitar su devolución a la Administración Tributaria.

Conforme a lo señalado en el párrafo anterior, tenemos que mediante RTF N° 00494-3-2004 el Tribunal Fiscal señala que conforme al criterio recogido por este Tribunal en las Resoluciones Nºs 1093-5-96 y 666-4-2000, todo contribuyente que haya abonado al fisco una suma que por ley no le corresponda tiene derecho a solicitar su devolución dentro del plazo de prescripción, aunque quien haya realizado efectivamente el pago haya sido el agente de retención, por cuanto aquel es el titular del derecho de crédito derivado del pago indebido. Esta Resolución, al igual que la Resolución materia de análisis, también señala que si bien el artículo 42 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta establece un mecanismo para que en ciertas situaciones el agente de retención reemplace al contribuyente en sus gestiones ante la Administración, autorizándole incluso a realizar compensaciones, ello no enerva lo antes indicado, en consecuencia, corresponde que la Administración realice la verificación de los pagos y retenciones que el recurrente alega se han efectuado, y proceda a la devolución en caso de que esta resulte procedente.

Por su parte, la RTF N° 00776-1-2000 señala que de conformidad con lo establecido en los artículos 2y 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 024-94-EF/Sunat, prorrogada por las Resoluciones de Superintendencia Nºs 028-95 y 022-96/Sunat, y el artículo 42 del Decreto Supremo Nº 122-94-EF, la solicitud de devolución de pagos en exceso del Impuesto a la Renta de quinta categoría deberá ser presentada por el trabajador ante su empleador; sin embargo, en dichas normas no está previsto el caso de solicitudes de devolución presentadas por los ex-trabajadores y con posterioridad al plazo establecido para el pago de regularización del Impuesto a la Renta, por lo que de conformidad con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs 210-5-2000, 664-4-2000 y 1093-5-96, se establece que la Administración Tributaria deberá verificar los pagos efectuados por el contribuyente y proceder a la devolución, de ser el caso.

Entre otras Resoluciones emitidas por el Tribunal fiscal, respecto a la materia de análisis, tenemos la RTFN°01586-2-2010, donde nuevamente se observa que el colegiado mantiene igual criterio, que el ya señalado, en las anteriores Resoluciones nombradas líneas arriba; respecto de que la solicitud de devolución de retenciones en exceso por rentas de quinta categoría deberá ser evaluada por la Administración Tributaria, quien además verificará la existencia de tales retenciones y de ser el caso proceda a su devolución, puesto que señala que el contribuyente sí se encuentra facultado a solicitar la devolución ante la Administración y no el exempleador.

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* Asesora tributaria de Contadores & Empresas. Abogada por la Universidad Privada Antenor Orrego de Trujillo, con estudios de Maestría y Especialización en Derecho Tributario, egresada del 1° CAAT (Curso de Aduanas y Administración Tributaria). Resolutora de la Gerencia de Reclamaciones de la Sunat. Con especialización avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.