El Decreto Legislativo N° 1121 incorporó la Norma XVI al Título Preliminar del Código Tributario, norma que incluyó dentro del ámbito de aplicación de la norma antielusiva el fraude a la ley; supuesto que no había sido contemplado en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. Ello originó dudas sobre la aplicación en el tiempo de la Norma XVI, es decir, si esta se aplicaba a hechos, actos o situaciones acontecidos antes de la vigencia del Decreto Legislativo N° 1121 pero que eran fiscalizados con la vigencia de la nueva norma. En el presente el informe el autor aborda legal y jurisprudencialmente la problemática y la solución legislativa dada por el Estado.

I. NORMA VIII Y NORMA XVI: ALCANCES

Según la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario vigente hasta julio de 2012, “para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”:

“Norma VIII: interpretación de normas tributarias Al aplicar las normas tributarias podrán usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.

De la lectura del referido dispositivo legal, se advertía que la aplicación de la citada norma suponía la facultad de la Administración Tributaria de hacer a un lado la forma jurídica con la cual las partes han revestido el hecho económico para, a partir del acto recalificado, determinar la real naturaleza jurídica del acto realizado.

Así lo había entendido el Tribunal Fiscal cuando en diferentes resoluciones señaló que la Norma VIII incorporaba el principio o criterio de la realidad económica, en el sentido de una apreciación o calificación del hecho imponible en búsqueda de la real operación económica y no el negocio civil que realizaron las partes. En otras palabras, la referida norma facultaba a la Administración a verificar o analizar los hechos económicos ocultos mediante formas jurídicas aparentes.

En ese mismo sentido, parte de la doctrina nacional (1) sostuvo que en virtud de la calificación económica, la operación realizada con distorsión de la forma jurídica quedaba recaracterizada de acuerdo con su sustrato económico, esto es, según el intercambio económico efectivamente realizado a través de ella y, en consecuencia, se le aplica la norma que preveía como hipótesis de hecho la operación efectivamente realizada.

En otras palabras, la aplicación de la antigua Norma VIII permitía a la Sunat desconocer las formas jurídicas que revisten el acto o negocio jurídico presentado, atribuyendo a los actos realizados por los contribuyentes las consecuencias tributarias que les corresponden en atención a su naturaleza o sustrato económico real, y no a la forma jurídica que se le ha atribuido.

Si bien la antigua Norma VIII combatía las prácticas elusivas en la figura de la simulación, no incluía dentro de su ámbito de aplicación los supuestos de fraude a la ley, que no son otra cosa que la adopción de una figura jurídica dada para obtener de manera indirecta el resultado económico que constituye la motivación o finalidad última, con el propósito de eludir la aplicación de la norma que resulta más gravosa.

Tal hecho no admitía discusión, al menos a nivel jurisprudencial, pues a lo largo de abundante jurisprudencia, el Tribunal Fiscal sostuvo que el ámbito de aplicación de la Norma VIII no alcanzaba a la figura del fraude a la Ley; siendo la resolución más representativa al respecto, la N° 06686-4-204, en la que el Colegiado señaló lo siguiente:

“(…) Que de lo expuesto se concluye que la característica principal del fraude a la ley, es la adopción de una figura jurídica dada para obtener de manera indirecta el resultado económico que constituye su motivación o finalidad última, con el propósito de eludir la aplicación de la norma que le resulta más gravosa y que corresponde al resultado económico perseguido;

Que sin embargo, y conforme se ha señalado en los considerandos precedentes, la intención del legislador al suprimir el segundo acápite del segundo párrafo de la Norma VIII fue eliminar la posibilidad de que la Administración Tributaria verificara la intención o finalidad de los contribuyentes al momento de adoptar una figura jurídica determinada, a efectos de reinterpretar esta con arreglo al criterio de calificación económica de los hechos;

Que en adición a lo antes expuesto, es pertinente mencionar que la corrección del fraude a la ley no se logra por el mecanismo de descubrir la real operación económica dejando de lado la forma jurídica, toda vez que el acto realizado por el sujeto es real (ha sido puesto de manifiesto) y supone la única operación efectuada, sino que dada la incongruencia entre la finalidad propia de la figura adoptada y el resultado perseguido, todo ello con un propósito elusivo, exige dejar de aplicar la norma de cobertura, que describe el hecho imponible efectuado, y extender la aplicación de la norma eludida o defraudada a dicho hecho imponible;

(…)

Que sin embargo, el tercer párrafo de la mencionada Norma VIII impide extender las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los señalados en la ley, procedimiento que precisamente resulta necesario a efectos de corregir el fraude a la ley que se produjera en un caso dado, tal como sí lo permite el artículo 24 de la Ley General Tributaria Española (…).

Que como se aprecia, existe una habilitación normativa expresa en el ordenamiento español que neutraliza la aplicación de la regla sobre la prohibición de la analogía, solución que, sin embargo, no se prevé en nuestro ordenamiento legal e impide accionar contra el fraude a la ley, sin transgredir la prohibición de una aplicación extensiva de las normas tributarias y el principio de legalidad;

Que en consecuencia, cabe concluir que el supuesto del fraude a la ley no se encuentra comprendido en los alcances del criterio de la calificación económica de los hechos recogido en la indicada Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario;

(…)”.

A partir de la vigencia de la actual Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, la cual señala que la Sunat aplicará la norma que hubiera correspondido cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias:

i) que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, y ii) que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios; la Administración sí se encuentra facultada a verificar la intención o finalidad de los contribuyentes al momento de adoptar una figura jurídica determinada; y con base en ello dotarla de las consecuencias tributarias que se pretendieron eludir.

Norma XVI: calificación, elusión de normas tributarias y simulación Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

En caso de que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (Sunat) se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la Sunat:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La Sunat aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

En caso de actos simulados calificados por la Sunat, según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.

Con la incorporación al Título Preliminar del Código Tributario de la Norma XVI, los alcances de la norma antielusiva general superan la figura de la simulación y abarcan, ahora sí, el fraude a la ley.

No obstante, surgió una interrogante respecto de su aplicación en el tiempo. Resultaba evidente que los actos y negocios jurídicos realizados y fiscalizados con posterioridad a su vigencia se encontraban bajo su alcance; sin embargo, existían dudas sobre su aplicación a los actos y negocios jurídicos realizados antes de su vigencia, pero fiscalizados con posterioridad a ella.

II. NORMA XVI: APLICACIÓN EN EL TIEMPO

La Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario es una norma que coadyuva a la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, no establece derechos u obligaciones para el contribuyente, por lo que no se podría calificar como una norma sustantiva, siendo que se asemeja más a una norma de procedimiento.

Sobre la aplicación en el tiempo de las normas de procedimiento, debe regir el principio tempus regit actum, que establece que la norma aplicable en el tiempo es la que se encuentra vigente al momento de resolver.

Este criterio ha sido recogido por el Tribunal Constitucional respecto de las normas procesales en la sentencia recaída en el Expediente Nº 2196-2002-HC/TC, entre otros.

En ese sentido, si al momento de la fiscalización se encontrara vigente la Norma XVI, la Administración podría hacer uso de ella, aun si se tratara de actos o negocios jurídicos celebrados antes de su vigencia.

No obstante, teniendo en consideración que la aplicación de la Norma XVI influirá directamente en la configuración del hecho imponible generando una obligación tributaria para el contribuyente, somos de la opinión de que la antigua Norma VIII debe mantener su vigencia respecto de operaciones realizadas con anterioridad a la vigencia de la Norma XVI, incluso si la fiscalización se realiza durante la vigencia de esta última, pues si bien se trataría de una norma en apariencia procedimental, la aplicación de la norma antielusiva tiene incidencia directa en la sustancia de la obligación tributaria, siendo que la aplicación de la actual Norma XVI a circunstancias acaecidas con anterioridad a su vigencia supondría un atentado al principio de igualdad, seguridad jurídica y a la predictibilidad que requiere un sistema tributario respetuoso del orden constitucional.

Tal posición guarda relación con el criterio sostenido por el Tribunal Fiscal, entre otras en la Resolución N° 13948-5-2012, respecto de otras normas en apariencia procedimentales, relacionadas con la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, pero que inciden en la determinación de la obligación tributaria.

“(…) debe indicarse que si bien la Segunda Disposición Complementaria y Final de Código Procesal Civil, norma aplicable supletoriamente a los procedimientos tributarios, según lo dispuesto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, establece que las normas procesales son de aplicación inmediata, incluso al proceso en trámite, ello se encuentra referido a procedimientos judiciales o administrativos, conforme lo ha interpretado esta instancia en múltiple jurisprudencia.

Que en ese sentido y, dado que el procedimiento de determinación sobre base presunta de las obligaciones de los deudores tributarios, bajo ninguna circunstancia puede equipararse a un procedimiento administrativo, y encontrándose este vinculado directamente al establecimiento de la obligación tributaria de aquellos, le resultan aplicables las normas vigentes al momento del nacimiento de la obligación tributaria, respectivamente, en este caso, las vigentes en el 2001, criterio sostenido por esta instancia en múltiple jurisprudencia, lo que incluye cualquier norma que determine la subsidiariedad en la aplicación de unos procedimientos de determinación respecto de otros, ya que de lo contrario, terminaría afectando directamente la determinación de la obligación tributaria de un contribuyente y periodo, normas que no estuvieron vigentes cuando esta nació”.

III. LEY N° 30230: SUSPENSIÓN DE LA FACULTAD PARA APLICAR LA NORMA XVI

En este contexto, es decir, en un escenario donde podía presentarse la discusión sobre la aplicación en el tiempo de la Norma XVI, el 12 de julio de 2014 se publicó la Ley N° 30230 que en el primer párrafo del artículo 8 dispuso la suspensión de la facultad de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) para aplicar la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos, a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1121.

Por su parte, el segundo párrafo del dispositivo legal en referencia establece que para los actos, hechos y situaciones producidas desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1121, se suspende la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos, hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.

No obstante, la Exposición de Motivos de la Ley N° 30230 únicamente sustenta la propuesta normativa contenida en la referida ley, en el hecho de que la incorporación de los nuevos supuestos contemplados en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario han requerido la preparación de la Administración Tributaria y de sus funcionarios para su adecuada implementación, por lo que resulta conveniente suspender la facultad de la Sunat para aplicar la Norma XVI (respecto de los supuestos de hecho adicionales a los contemplados en la anterior Norma VIII) a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1121.

Si bien la publicación de la Ley N° 30230 zanja el tema sobre la aplicación de la Norma XVI a los actos, hechos y situaciones producidos con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1121, surgen dos (2) interrogantes:

1. ¿Qué pasa con los actos, hechos y situaciones producidos con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1121 que fueron fiscalizados después de esta pero antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 30230 y a los que la Sunat aplicó la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario?

2. ¿Qué pasa con los actos, hechos y situaciones producidas con posterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1121 que fueron fiscalizados antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 30230 y a los que la Sunat aplicó la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario?

En lo que se refiere a la primera interrogante, si la Administración aplicó la Norma XVI a actos, hechos o situaciones acontecidos antes de la vigencia de la Norma XVI, consideramos que un eventual cuestionamiento a dicho proceder debería ser exitoso, por cuanto el Tribunal Fiscal ha sido claro al señalar que al tratarse de normas que inciden en el establecimiento de la obligación tributaria, como lo es una norma antielusiva general, se deben aplicar las normas vigentes al momento de la realización de tales actos, hechos o situaciones; es decir, en el caso planteado, la Norma VIII y no la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.

Respecto a la segunda interrogante, consideramos que la respuesta no es tan clara como la primera, pues al tratarse de hechos, actos o situaciones sucedidos durante la vigencia de la Norma XVI esta sí les resulta aplicable, empero, con la vigencia de la Ley N° 30230, frente a los mismos hechos, se generarían situaciones diferentes. Así, si dos contribuyentes que realizaron cada uno la misma operación con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria idéntica, tendrán tratamientos diferentes si el primero fue fiscalizado antes de la Ley N° 30230 aplicándosele la Norma XVI y, el segundo, después de aquella sin aplicarle la Norma XVI. Frente a esta situación, creemos que los reparos que se hubieran efectuado en aplicación de la Norma XVI a situaciones acaecidas durante su vigencia, pero antes de la vigencia de la Ley N° 30230, deberían dejarse sin efecto, ello en aras de no generar un trato disímil a dos situaciones de idéntico contenido.

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* Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con Segunda Especialidad en Derecho Tributario y estudios de Maestría en Derecho Tributario en la misma universidad. Ex asesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y actual abogado del Estudio Solari, D’auriol & Asociados Abogados.

1 TALLEDO MAZÚ, César. “La calificación económica del hecho imponible”. En: <http://www.ipdt.org/editor/docs/Talledo_11-08-09.pdf [consulta: 12 de agosto de 2014]>.