TEMA RELEVANTE

En la Resolución N° 03805-1-2009, el Tribunal Fiscal confirmó el extremo referido al reintegro del crédito fiscal utilizado por la adquisición de una máquina tejedora, que fue vendida antes de los dos años de haber sido puesta en funcionamiento. Según el Tribunal, el íntegro de dicho reintegro debió operar en el periodo en que se configuró la venta del bien y no como erradamente lo concibió el contribuyente, en función de las facturas emitidas por los pagos parciales recibidos, criterio con el cual concuerda el autor.

I. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

La Administración sostiene que el recurrente adquirió una máquina tejedora por el precio de venta de S/. 221,093.16, la cual fue puesta en funcionamiento en el mes de marzo de 2001. No obstante, dicho activo fijo fue vendido en el mes de octubre de 2002 por el precio de venta de S/. 142,160.00, por lo que correspondía que el recurrente reintegrara el crédito fiscal de conformidad con lo establecido en el artículo 22 de la Ley del IGV.

Asimismo, señala que dicho precio de venta fue cancelado en partes según las Facturas N°s 001-001641, 001-001661 y 001-001729 por S/. 61,152.54, S/. 14,830.51 y S/. 44,491.53 con fechas 22 de octubre, 14 de diciembre de 2002 y 2 de mayo de 2003.

Finalmente, la Administración reparó la base imponible y el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas de octubre de 2002 por la totalidad de ingresos que el recurrente debió declarar, esto es, tomando en consideración no solamente el importe recibido en la Factura N° 001-001641 emitida en octubre de 2002, sino incluyendo los importes recibidos en las Facturas N°s 001-001661 y 001-001729 emitidas en diciembre de 2002 y mayo de 2003.

Del mismo modo, la Administración observó que el contribuyente no incluyó en su declaración anual del Impuesto a la Renta correspondiente al año 2002, el ingreso ascendente a la suma de S/. 44,491.53, producto de la venta de la citada máquina tejedora.

II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

El contribuyente alega que debido a fallas operativas de la máquina tejedora y a una disminución del precio de venta en el mercado de dicho bien, efectuó la venta de dicho activo fijo por un precio inferior al de mercado antes de los dos años de haber sido puesto en funcionamiento.

En tal sentido, siguiendo lo establecido por las normas tributarias procedió a declarar y pagar los impuestos correspondientes, en los periodos en que fueron emitidas las respectivas facturas de venta y por los importes recibidos en cada una de ellas.

III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal resolvió confirmar la resolución de oficina zonal apelada tanto en el extremo referido al reparo del crédito fiscal de octubre de 2002 e Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, así como respecto de las resoluciones de multa emitidas por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

Entre sus fundamentos, señala que según se aprecia de las Facturas N°s 001-001641, 001-001661 y 001-001729, el recurrente vendió la máquina tejedora el 22 de octubre de 2002, es decir, con anterioridad a que transcurrieran dos años de haber sido puesta en funcionamiento y a un precio inferior al de adquisición, por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 22 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, correspondía que el contribuyente reintegrara el crédito fiscal en el mes en que se produjo su venta y no en el mes en que se emitió cada factura por los pagos parciales del precio de venta.

IV. ANÁLISIS

El IGV es un impuesto que incide económicamente sobre el consumidor final, pues el principio de neutralidad del impuesto implica que el productor o comercializador del bien o servicio no se vea afectado económicamente por el impuesto, pues al no incorporarlo como costo en el precio se traslada a terceros, involucrando a estos agentes económicos en su control, quienes por su interés de ejercer el derecho al crédito fiscal exigirán a su proveedor factura, quien a su vez está forzado a incluirlo en su declaración tributaria como débito fiscal, evitando la acumulación del impuesto en el precio del bien o servicio hasta alcanzar al consumidor final.

Resaltando la importancia de la neutralidad del IGV y de las deducciones al impuesto, se pronuncia Carolina Risso Montes señalando que: “De lo expuesto resulta que la deducción del crédito fiscal constituye el núcleo fundamental de aplicación de este impuesto, de manera que la legislación debe tomar todas las precauciones necesarias para asegurar que su determinación responda con la mayor exactitud al monto del IGV soportado en las etapas anteriores del ciclo de producción y distribución de los bienes y servicios”1.

En ese sentido, la figura del reintegro del crédito fiscal cobra mayor importancia con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, no favorecer indebidamente a algunos de los agentes económicos y no perjudicar a la Administración Tributaria en su función recaudatoria.

Así, de la lectura de la presente Resolución del Tribunal Fiscal, se tiene que en nuestro análisis debemos tener en cuenta adicionalmente los siguientes aspectos:

• ¿Cuáles son los supuestos que hay que cumplir para efectuar el reintegro del crédito fiscal?

• ¿En qué momento opera la obligación de efectuar el reintegro del crédito fiscal?

Requisitos para efectuar el reintegro del crédito fiscal

El artículo 22 de la Ley del Impuesto General a las Ventas señala que:

“En el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos años de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio.

(…)

En todos los casos, el reintegro del crédito fiscal, deberá efectuarse en la fecha en que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el periodo tributario en que se produzcan los hechos que originan el mismo”.

En ese sentido, tenemos que los requisitos para efectuar el reintegro del crédito fiscal son:

a) Venta de bienes que califiquen como activos fijos.

b) La venta se debe efectuar antes de que transcurran dos años de haber sido puesto en funcionamiento el citado activo fijo.

c) Precio de venta del activo fijo sea menor al del precio de adquisición.

a) Venta de bienes que califiquen como un activo fijo

La NIC 16 precisa que debemos reconocer como activo fijo todo aquello que genere a la empresa suficiente confianza de que los beneficios futuros de dicho bien fluirán a la empresa, por ello, más que la propiedad, el criterio más relevante para esta norma es que la empresa reciba los beneficios vinculados al activo y que asuma los riesgos asociados a estos.

Los activos fijos son los recursos económicos de propiedad de una empresa, que tienen el propósito de usarse en las actividades diarias de la empresa (en su funcionamiento como tal), a diferencia de las existencias, que de acuerdo con lo indicado en la NIC 2 son activos: poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción para su posterior venta, en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en el suministro de bienes.

Por tanto, la venta de activos que califican como existencias no se encuentra sujeta al reintegro del crédito fiscal, siendo que en la resolución comentada la máquina tejedora constituye un activo fijo, esto es, un bien necesario para el funcionamiento de la empresa y que en principio no fue destinado para su venta.

b) La venta se debe efectuar antes de que transcurran dos años de haber sido puesto en funcionamiento el citado activo fijo

Toda vez que los bienes que podrían generar la obligación de efectuar el reintegro del crédito fiscal son los bienes del activo fijo, corresponde determinar a partir de qué momento se entiende que han sido puestos en funcionamiento dichos bienes, para lo cual debemos remitirnos al concepto de depreciación.

Al respecto, el párrafo 55 de la NIC 16 señala que la depreciación comenzará “cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la dirección”.

c) Precio de venta del activo fijo sea menor al del precio de adquisición

Este requisito no ofrece mayores dudas conceptuales; siendo que en la resolución que comentamos, el bien se adquirió por un monto de S/. 221,093.16 (valor de venta: S/. 187,367.14 e IGV S/. 33,726.02), mientras que la venta fue por S/. 142,160.00 (valor de venta:
S/. 120,474.58 e IGV S/. 21,705.42), por lo que el monto del crédito fiscal a reintegrar es la diferencia entre el crédito fiscal de la compra menos el crédito fiscal de la venta (S/. 33,726.02 - S/. 21,705.42), es decir, S/. 12,020.58.

V. ¿EN QUÉ MOMENTO OPERA LA OBLIGACIÓN DE EFECTUAR EL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL?

El citado artículo 22 de la LIGV indica que el reintegro debe efectuarse en el periodo en que se produzcan los hechos que lo originan.

Esto es, el hecho que origina el reintegro del crédito fiscal es la venta del bien, la que de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 de la LIGV se define como: “Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”.

Asimismo, es necesario concordar la definición de venta con el concepto del devengado, y de este modo establecer el periodo en que corresponde efectuar el reintegro.

Al respecto, Indira Navarro Palacios y Miguel Ángel Torres Morales señalan que: “el criterio del devengado: Bajo este supuesto, el efecto económico de una transacción se reconoce cuando esta ocurre o se realiza sin entrar a distinguir si se ha cobrado o pagado por la transacción. Lo que implica que no hay ninguna correlación entre los flujos de entrada o salida de dinero que pudiera tener una operación y el efecto en los resultados que esta produce2”.

De otro lado, la NIC 183 señala que los ingresos deben ser reconocidos cuando todas las siguientes condiciones han sido satisfechas:

• La empresa haya transferido al comprador los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos.

• La empresa no retenga la continuidad de la responsabilidad gerencial en el grado asociado usualmente a la propiedad, ni el control efectivo de los productos vendidos.

• El importe de los ingresos pueda ser medido confiablemente.

• Sea probable que los beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la empresa.

• Los costos incurridos o a ser incurridos por la transferencia pueden ser medidos confiablemente.

En ese sentido, el hecho que origina el reintegro del crédito fiscal es la venta del activo fijo, por lo que al haber nacido la obligación tributaria en el periodo de octubre de 2002, según lo señalado por el Tribunal Fiscal, correspondía efectuar el reintegro del íntegro del crédito fiscal en dicho periodo, no resultando correcto efectuar el reintegro en función de cada pago percibido.

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(*) Abogado por la Universidad de Lima. Con estudios de Posgrado en Tributación en la Universidad de Lima. Asesor tributario de Contadores & Empresas, con experiencia laboral en la División de Reclamos de la Intendencia Regional Lima de la Sunat y exasesor del Tribunal Fiscal.

1 “El crédito fiscal en el Impuesto General a las Ventas peruano”. En: VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. <http://www.ipdt.org/editor/docs/12_Rev41_CRM.pdf>.

2 navarro, Indira y Torres Morales, Miguel Ángel. “El ‘devengado’ en la imputación de ingresos y gastos”. En: <http://www.teleley.com/articulos/art_100111.pdf>.

3 En: <https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/18_NIC.pdf>.