Como la normativa del Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas no establecen que las deducciones del gasto o crédito fiscal por servicios de alquiler, energía eléctrica y agua vinculados con un inmueble deban calcularse en función del área ocupada por los contribuyentes, el Tribunal Fiscal levantó los reparos formulados por Sunat. En este artículo el autor señala algunos supuestos en los que sería viable la utilización del crédito fiscal en proporción al área ocupada del predio arrendado así como el procedimiento a seguirse.

TRIBUNAL FISCAL Nº 13851-9-2013

Expediente : Nº 2640-2007

Interesado : (...)

Asuntos : Impuesto General a las Ventas, Impuesto a la Renta y otros

Procedencia : Cajamarca

Fecha : Lima, 3 de setiembre de 2013

VISTA la apelación interpuesta por (...) contra la Resolución de Oficina Zonal N° 1650140000166/SUNAT del 8 de febrero de 2007, emitida por la Oficina Zonal Cajamarca de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, que declaró infundada la reclamación formulada contra las Resoluciones de Determinación Nº 162-003-0000225 a 162-003-0000228, giradas por el Impuesto General a las Ventas de marzo, abril, noviembre y diciembre de 2003, la Resolución de Determinación Nº 162-003-0000229, por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, y la Resolución de Multa N° 162-002-0000235, emitida por la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

CONSIDERANDO:

Que la recurrente sostiene, entre otros, que las medidas métricas de su establecimiento han sido tomadas en el año 2006 y que el periodo auditado es el 2003, por lo que lo señalado por la Administración no concuerda con la realidad.

Que la Administración señala que en base al Acta de Inspección N° 160-062-0000114-03 del 17 de mayo de 2006, se determinó que el área ocupada por la recurrente es el 34.18% del área total del inmueble, por lo que en base a ese porcentaje debía efectuar la repartición del crédito fiscal y el valor de compra de los gastos de alquiler, energía eléctrica y agua, por lo que procedió a reparar el exceso de crédito fiscal y el gasto deducible.

Que el inciso a) del artículo 104 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N° 953, señalaba que la notificación de los actos administrativos se realizaría por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia. El acuse de recibo debía contener, como mínimo: (i) apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario; (ii) número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda; (iii) número de documento que se notifica; (iv) nombre de quien recibe la notificación, así como la firma o la constancia de la negativa; (v) fecha en que se realiza la notificación. La notificación efectuada por medio de este inciso, así como la contemplada en el inciso f), efectuada en el domicilio fiscal, se considera válida mientras el deudor tributario no haya comunicado el cambio del mencionado domicilio.

Que de lo actuado se tiene que mediante la Orden de Fiscalización N° 050161018200 (foja 38) y los Requerimientos N° 16210500002281 (foja 33 a 35), N° 16220600000252 (fojas 99 a 102) y N° 16220600001873 (foja 123 a 130), la Administración llevó a cabo un procedimiento de fiscalización a la recurrente por Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2003 e Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, habiendo emitido como resultado de dicho procedimiento las Resoluciones de Determinación N° 162-003-0000225 a 162-003-0000228, giradas por el Impuesto General a las Ventas de marzo, abril, noviembre y diciembre de 2003, la Resolución de Determinación Nº 162-003-0000229, por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, y la Resolución de Multa N° 162-002-0000235, por la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

Que en la referida fiscalización la Administración efectuó reparos al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas de marzo, abril, noviembre y diciembre de 2003 y al Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 por concepto de gastos de alquiler, energía eléctrica y agua no necesarios en la generación de rentas gravadas. Asimismo, reparó el Impuesto a la Renta de dicho ejercicio al haberse deducido la reserva legal en la determinación de la renta neta imponible.

Resoluciones de Determinación N°s 162-003-0000225 a 162-003-0000229

a) Gastos por alquiler, energía eléctrica y agua no necesarios en la generación de rentas gravadas

Que de conformidad con lo dispuesto por el inciso a) del artículo 18 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto, y que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.

Que el primer párrafo del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, aplicable al caso de autos, señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no se encuentre expresamente prohibida por dicha ley.

Que sobre el particular, este Tribunal, en las Resoluciones N°s 04405-5-2003, 03321-4-2010 y 03976-8-2011, entre otras, ha señalado que de acuerdo con la naturaleza del Impuesto a la Renta, que recoge en materia de gastos el principio de causalidad, todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, noción que debe analizarse en cada caso en particular, considerando además los criterios de razonabilidad y proporcionalidad y que las operaciones hayan sido efectivamente realizadas por el contribuyente.

Que la Administración mediante el Punto II del Requerimiento Nº 1622060000187 (foja 127) indicó lo siguiente:

“De la revisión del libro diario, registro de compras y comprobantes de pago de compras se observaba que el contribuyente ha cargado a resultados los gastos de alquiler y el 50% de los gastos de energía eléctrica y agua. Por lo que de la inspección realizada mediante Acta de Inspección N° 160-062-0000114-03 de fecha 17/05/2006 se constató que el contribuyente comparte el inmueble en el que desarrolla su actividad comercial con el Restaurant “El Cajamarquez”, en vista de esto se procedió a efectuar la medición del área ocupada para el desarrollo de su actividad comercial por parte de la contribuyente determinándose un área de 825,11 m2 la cual representa del área total el 34,18%, de acuerdo al siguiente detalle:

Área ocupada por

la contribuyente …......... 825,11 m2

Área total alquilada

según contrato …......... 2 414,00 m2

% de área ocupada

por el contribuyente …......... 34,18%

Por lo que en virtud de lo anterior se procedió a efectuar la repartición del crédito fiscal y el valor de compra de los gastos de alquiler, energía eléctrica y agua aplicando el porcentaje de 34,18% (...).

Por lo que se requiere sustentar con documentación fehaciente y la base legal respectiva el exceso de gasto y crédito fiscal utilizado, caso contrario de no sustentar se procederá a reparar dicho exceso tal como se detalla en el anexo Nº 02 adjunto al presente requerimiento”.

Que del Anexo 01 del resultado del Requerimiento Nº 1622060000187 (fojas 163 a 164), la Administración dejó constancia que “en la medición para determinar el área ocupada por la contribuyente en el desarrollo de su actividad realizada mediante Acta de Inspección Nº 160-062- 0000114-03 de fecha 17 de mayo de 2006 se ha considerado los ambientes necesarios en el desarrollo de su actividad comercial/os mismos que se detallan a continuación: (…)

Tienda y oficina

de administración . ................. 452,57 m2

3 Almacenes de productos ................. 128,15 m2

Oficina Administrativa ................. 37,68 m2

1 Almacén de carne ................. 41,17 m2

1 Baño ................. 27,99 m2

Cochera de ingreso

de productos ................. 76,65 m2

Pasadizo ................. 60.90 m2

Total ................. 825,11 m2

(...)

Por lo que se determina que el contribuyente no sustenta con documentación fehaciente y la base legal correspondiente la observación señalada, por lo que se procede a reparar el importe de exceso de gasto y crédito detallado en el anexo Nº 02 al Requerimiento Nº 1622060000187 para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas”.

Que ahora bien, de lo actuado se aprecia que la Administración reparó el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas de marzo, abril, noviembre y diciembre de 2003 y los gastos deducidos en el Impuesto a la Renta del ejercido 2003 por concepto de alquiler, energía eléctrica y agua, en base al Acta de Inspección N° 160-062-0000114-03 del 17 de mayo de 2006, no cuestionando la existencia de dichos gastos ni el sustento de estos, sino solo la proporción que le corresponde asumir a la recurrente.

Que cabe resaltar que en el presente caso la Administración consideró como deducible únicamente el 34,18% de los gastos vinculados al alquiler, energía eléctrica y agua, al constatar que la recurrente comparte el inmueble en el que desarrolla su actividad comercial con el Restaurant “El Cajamarquez” y que el área ocupada para el desarrollo de su actividad es tan solo el 34,18% del área total.

Que sobre el particular se debe anotar que si bien la Administración manifiesta que dichos gastos eran compartidos por la recurrente y el referido restaurant, y que debían ser en proporción al área ocupada, el porcentaje reconocido lo sustenta únicamente en lo consignado en el Acta de Inspección N° 160-062-0000114-03 de 17 de mayo de 2006.

Que sobre los efectos de un acta de inspección, cabe indicar que mediante Resolución Nº 07629-2-2004 del 7 de octubre de 2004, este Tribunal se ha pronunciado, señalando lo siguiente:

“Que sobre el particular, cabe precisar que si bien es facultad de la Administración Tributaria efectuar fiscalizaciones, debe tenerse en cuenta que la inspección solo otorga certeza respecto de los hechos y situaciones inspeccionados a la fecha en que se realiza tal diligencia, mas no acredita los acaecidos en fechas anteriores, criterio recogido en reiteradas resoluciones de este Tribunal tales como las Resoluciones Nºs 083-2-2000, 03055-3-2002 y 05755-3-2002”.

Que si bien obra a fojas 118 a 121 el Acta de Inspección Nº 160-062-0000114-03, esta fue levantada el 17 de mayo de 2006, no apreciándose de la documentación que obra en autos que hubiera efectuado alguna verificación o cruce de información con dicha empresa, para el ejercicio 2003, a efectos de acreditar lo que se indica.

Que asimismo, es importante indicar que la normatividad del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas no han establecido que las deducciones del gasto o crédito fiscal por servicios de alquiler, energía eléctrica y agua vinculados con un inmueble deban calcularse en función al área ocupada por los contribuyentes, por lo que corresponde levantar los reparos bajo análisis y revocar la apelada en este extremo.

b) Deducción de la reserva legal

Que conforme con el inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que no son deducibles las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta ley.

Que mediante Anexo N° 01 del Requerimiento Nº 1622060000187 (foja 128), la Administración indicó que de la revisión del libro diario, libro de inventarios y balances y Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, la recurrente dedujo antes del cálculo del Impuesto a la Renta el importe de S/. 13 534,00, por concepto de reserva legal prevista por el artículo 229 de la Ley General de Sociedades4, por lo que le requirió sustentar con documentación fehaciente y la base legal correspondiente el motivo por el cual dedujo dicho importe, caso contrario se procedería a adicionar el importe de S/. 13 534,00 para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría del ejercicio 2003.

Que en el Resultado del Requerimiento Nº 1622060 000187 (foja 164), la Administración dejó constancia que la recurrente no presentó información que desvirtúe la observación correspondiente a la reserva legal, por lo que adicionó el importe de S/. 13 534,00 para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría del ejercicio 2003.

Que de la revisión de la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 presentada por la recurrente (foja 14) se aprecia que en la Casilla 486 (Distribución Legal de la Renta), consignó el monto de S/. 13 534,00, lo que originó una menor renta neta imponible y en consecuencia, un menor Impuesto a la Renta por dicho ejercicio. Asimismo, se observa del Libro Diario del mes de diciembre de 2003 (foja 110), que la recurrente registró el importe de S/. 13 534,00 en la Cuenta 58 Reserva legal5, indicando como glosa “Por el asiento de Reserva legal 10% de utilidad”.

Que en tal sentido, de la revisión de la documentación que obra en autos y conforme con la norma expuesta, que señala que no son deducibles las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta ley, se aprecia que el reparo bajo análisis se encuentra arreglado a ley, correspondiendo mantenerlo y confirmar la apelada en tal extremo.

Resolución de Multa N° 162-002-0000235

Que la Resolución de Multa N° 162-002-0000235 (foja 237) fue emitida por la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, en relación con el Impuesto a la Renta del ejercicio 2003.

Que de conformidad con el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo Nº 953, constituye infracción no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares; la cual se sanciona, entre otros, con una multa equivalente al 50% del saldo o crédito determinado indebidamente, conforme con la Tabla 1 de Infracciones y Sanciones aprobada por el Decreto Legislativo N° 9536.

Que la Resolución de Multa N° 162-002-0000235 (foja 237) ha sido calculada sobre los reparos al Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 que han dado lugar a la Resolución de Determinación Nº 162-003-0000229, por reparos a la reserva legal calculada antes de la deducción del Impuesto a la Renta, y por gastos de alquiler, energía eléctrica y agua no necesarios en la generación de rentas gravadas por el ejercicio 2003, siendo que el primero de ellos se ha mantenido y el segundo ha sido revocado por esta instancia, por lo que corresponde emitir similar pronunciamiento con relación a la mencionada resolución de multa, debiendo la Administración reliquidar la referida multa.

Con las vocales Espinoza Bassino, Márquez Pacheco, e interviniendo como ponente la vocal Villanueva Aznarán.

RESUELVE:

REVOCAR la Resolución de Oficina Zonal N° 1650140000166/SUNAT de 8 de febrero de 2007, en el extremo referido a los reparos por gastos de alquiler, energía eléctrica y agua no necesarios en la generación de rentas gravadas, dejar sin efecto las Resoluciones de Determinación Nºs 162-003-0000225 a 162-003-0000228 y la Resolución de Determinación Nº 162-003-0000229 en cuanto a dicho reparo, CONFIRMARLA en lo demás que contiene y DISPONER que la Administración proceda de acuerdo con lo señalado por la presente resolución.

Regístrese, comuníquese y remítase a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, para sus efectos.

ESPINOZA BASSINO, VOCAL PRESIDENTA

MÁRQUEZ PACHECO, VOCAL

VILLANUEVA AZNARÁN, VOCAL

Huerta Llanos, Secretario Relator

___________________________

* Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Asesor y consultor en temas legales y tributarios.

1 Notificado el 23 de diciembre de 2005 en el domicilio fiscal de la recurrente tal como se aprecia de su Comprobante de Información Registrada (fojas 20 a 23), mediante acuse de recibo, consignando el receptor su nombre y firma, de conformidad con lo dispuesto por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario (foja 37).

2 Notificado el 7 de febrero de 2006 en el domicilio fiscal de la recurrente, mediante acuse de recibo, consignando el receptor su nombre y firma, de conformidad con lo dispuesto por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario (foja 103).

3 Notificado el 1 de junio de 2006 en el domicilio fiscal de la recurrente, mediante acuse de recibo, consignando el receptor su nombre y firma, de conformidad con lo dispuesto por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario (foja 131).

4 El artículo 229 de la Ley General de Sociedades, Ley Nº 26887, prevé que: “Un mínimo del diez por ciento de la utilidad distribuible de cada ejercicio, deducido el impuesto a la renta, debe ser destinado a una reserva legal, hasta que ella alcance un monto igual a la quinta parte del capital. El exceso sobre este límite no tiene la condición de reserva legal. Las pérdidas correspondientes a un ejercicio se compensan con las utilidades o reservas de libre disposición. En ausencia de estas se compensan con la reserva legal. En este último caso, la reserva legal debe ser repuesta. La sociedad puede capitalizar la reserva legal, quedando obligada a reponerla. La reposición de la reserva legal se hace destinando utilidades de ejercicios posteriores en la forma establecida en este artículo”.

5 El Plan Contable Revisado, aprobado por la Resolución Conasev Nº 006-84-EFC/94.10 del 15 de febrero de 1984, señala en su Capítulo II-Terminología, que el término “Reserva” significa la parte del patrimonio de una empresa que con carácter legal, estatutario o voluntario, se constituye mediante la detracción de utilidades no distribuidas. Asimismo, en dicho plan contable se indica que la Cuenta 58 Reservas agrupa las cuentas divisionarias que representan reservas de utilidades autorizadas por ley, los estatutos o por acuerdo de los accionistas (o socios) y, que serán destinados a fines específicos o para cubrir eventualidades.

6 Aplicable a la recurrente según su Comprobante de Información Registrada (fojas 315 a 324)

ANÁLISIS Y CRÍTICA JURISPRUDENCIAL

INTRODUCCIÓN

Muchas personas o empresas a efectos de reducir sus gastos o por alguna otra circunstancia comparten gastos, lo que genera dudas acerca de la forma adecuada de su aplicación. La utilización del crédito fiscal de dichos gastos será materia de comentario a continuación.

En el caso, la Administración Tributaria, considerando el área total del inmueble ocupado por el recurrente y un tercero, determinó que al recurrente solo le correspondía deducir como crédito fiscal y gasto el 34.18%, considerando la parte del inmueble que ocupaba (34.18%) y no el 50% como lo había efectuado, por lo que procedió a reparar el crédito fiscal y el gasto que excedía el porcentaje determinado.

I. EL CASO

1. Argumentos de la Sunat

La Sunat señalaba que con base en el acta de inspección de fecha 17 de mayo de 2006 se determinó que el área ocupada por el recurrente era de 34.18% del área total del inmueble, por lo que con base en ese porcentaje se debía de efectuar la repartición del crédito fiscal del IGV y el valor de compra de los gastos de alquiler, energía eléctrica y agua, por lo que se procedió a reparar el exceso del crédito fiscal y el gasto deducible.

2. Argumentos del recurrente

El recurrente, entre otros argumentos, alegaba que las medidas métricas de su establecimiento han sido tomadas en el año 2006 y que el periodo auditado es el 2003, por lo que la determinación del crédito fiscal en forma proporcional, como lo determina la Sunat no concordaba con la realidad.

3. Posición del Tribunal Fiscal

En el caso, el Tribunal Fiscal concluyó que se apreciaba que la Administración Tributaria reparó el crédito fiscal del IGV de varios meses del ejercicio 2003 y los gastos deducidos del Impuesto a la Renta del mismo ejercicio por concepto de alquiler, energía eléctrica y agua, no cuestionando la existencia de los citados gastos, solo la proporción que correspondía asumir a la recurrente.

El Tribunal resalta que la Sunat consideró como deducible únicamente el 34.18% de los gastos vinculados al alquiler, energía eléctrica y agua, al constatar que la recurrente comparte el inmueble en el que desarrolla su actividad comercial con un restaurante, y constatar que el área ocupada para el desarrollo de sus actividad es la referida.

Sobre el particular, refiere que si bien la Sunat manifiesta que dichos gastos eran compartidos por el recurrente y el referido restaurante, y que debían ser en proporción al área ocupada, el porcentaje reconocido se sustenta únicamente en lo consignado en el acta de inspección indicado.

Así, indica que sobre los efectos de un acta de inspección, cabe indicar que mediante la Resolución N° 07629-2-2004 del 7 de octubre de 2004, el Tribunal Fiscal se pronunció, señalando lo siguiente:

“Que sobre el particular, si bien es facultad de la Administración Tributaria efectuar fiscalizaciones, debe tenerse en cuenta que la inspección solo otorga certeza respecto de los hechos y situaciones inspeccionadas a la fecha en que se realiza tal diligencia, mas no acredita los acaecidos en fechas anteriores, criterio recogido en reiteradas resoluciones de este Tribunal tales como las Resoluciones N°s 083-2-2000, 03055-3-2002 y 05755-3-2002”.

De ese modo concluyó que si bien obraba en el expediente el acta de inspección, esta fue levantada el 17 de mayo de 2006, no apreciándose de la documentación que obra en autos que hubiera efectuado alguna verificación o cruce de información con dicha empresa, para el ejercicio 2003, a efectos de acreditar lo que indicaba.

Asimismo, refiere por último, que es importante indicar que la normativa del Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas no han establecido que las deducciones del gasto o crédito fiscal por servicios de alquiler, energía eléctrica y agua vinculados con un inmueble deban calcularse en función del área ocupada por los contribuyentes, por lo que corresponde levantar los reparos bajo análisis y revocar la resolución apelada.

III. EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL Y SU UTILIZACIÓN POR EMPRESAS QUE COMPARTEN GASTOS

Como señala el artículo 18 del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV (en adelante, LIGV), aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF, el crédito fiscal está constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.

Por su parte, los incisos a) y b) del artículo 19 de la LIGV para ejercer el derecho al crédito fiscal, a que se refiere el artículo anterior, establece que se debe cumplir con los siguientes requisitos formales:

a) Que el impuesto general esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la Sunat, que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes. Agrega que los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en la presente norma, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal.

b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la Sunat y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión.

De ese modo, se desprende de las normas citadas que el crédito fiscal es el IGV pagado por el adquiriente de bienes y servicios que se encuentra discriminado en un comprobante de pago que otorga derecho a este; sin embargo, las citadas normas no establecen ninguna disposición relacionada con los gastos que son compartidos por dos o más personas o empresas diferentes.

IV. ¿ES POSIBLE LA UTILIZACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL EN PROPORCIÓN A UN ÁREA OCUPADA?

Es acertada la resolución en comentario cuando señala que la normativa del Impuesto a la Renta y el IGV no han establecido que las deducciones del gasto o crédito fiscal por servicios de alquiler, energía eléctrica, agua, vinculados con un inmueble deban de calcularse en función del área ocupada por los contribuyentes ni en ningún otro supuesto; ello solo es un criterio adoptado por un funcionario de la Sunat ante un caso determinado; sin embargo, en todo caso, sí sería adecuado determinar, al amparo de las normas del IGV, si en estos casos el crédito solo corresponde ser asumido por uno de los contribuyentes, por ninguno o debe establecerse un criterio razonable y lógico que permita la deducción del crédito fiscal en forma proporcional.

Respecto al tema, cabe referir el caso que se discutió en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 11715-4-2007, donde la Administración Tributaria cuestionó el derecho a utilizar la totalidad del crédito fiscal derivado de gastos relacionados con el mantenimiento y la operatividad de aviones que eran utilizados por dos empresas diferentes. En el caso, la Sunat señalaba que el crédito fiscal debía aplicarse en forma proporcional; por su parte, el recurrente alegaba que dicho procedimiento de prorrata no se encontraba regulado en las normas del IGV. El Tribunal Fiscal confirmó el reparo de la Sunat al considerar que la aplicación en forma proporcional del crédito fiscal era un procedimiento acorde a la estructura del impuesto.

En el caso de la Resolución N° 13851-9-2013, que es materia de comentario, el Tribunal Fiscal levantó el reparo efectuado al crédito fiscal determinado en forma proporcional por la Sunat, argumentando que dicho procedimiento no se encontraba regulado o dispuesto en norma legal alguna.

Sin embargo, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 11715-4-2007 sí se permite la aplicación en forma proporcional del crédito fiscal de gastos compartidos por dos empresas diferentes, señalando que ello es acorde a la estructura y funcionamiento del IGV.

Nosotros consideramos que la aplicación del crédito fiscal en forma proporcional (considerando por ejemplo el área de un inmueble, los gastos efectuados o lo pactado por las partes) es lo más justo y que no contraviene la estructura y funcionalidad de IGV.

Así, recuérdese que la Ley del IGV dispone que el crédito fiscal es el IGV pagado en la adquisición de bienes y servicios que se encuentra discriminado en el comprobante de pago y que para su generación se exige que califique como gasto o costo para la empresa de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta y que esté destinado a las operaciones gravadas con el IGV de la empresa.

Además, para su ejercicio se requiere que se encuentre sustentando en un comprobante de pago o documento que otorgue dicho derecho, además de que cuente con información mínima y que haya sido anotado en el Registro de Compras en el periodo de su ejercicio.

Como se observa de las citadas normas, no se desprende ninguna prohibición o restricción del derecho al crédito fiscal en estos supuestos. Así, el compartir gastos de una empresa con otros sujetos se adecúa a una decisión empresarial del contribuyente que se sustenta principalmente en el ahorro que se puede generar, entre otras circunstancias que se dan en cada caso en particular.

De ese modo, consideramos que si se adoptan y acreditan criterios razonables en los supuestos en comentario, nada impediría la aplicación del gasto y el crédito fiscal del IGV en la proporción establecida; ello sin perjuicio de la observancia de las normas de nacimiento y ejercicio del crédito fiscal, antes citadas.

V. PROCEDIMIENTO SUGERIDO PARA LA APLICACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL EN GASTOS COMPARTIDOS

Respecto al tema, consideramos que cada caso debe analizarse de forma particular. Así, por ejemplo, en el gasto referido al arrendamiento de un inmueble que es usado por dos personas diferentes, consideramos que un criterio razonable para determinar la proporcionalidad del gasto y el crédito fiscal sería la proporción que usa cada parte; de forma similar a como lo ha determinado la Sunat en el caso.

Otro caso sería los gastos relacionados con los servicios públicos de energía eléctrica y agua potable. En estos casos, en principio correspondería determinar el porcentaje de consumo de cada parte. De no ser ello posible, las partes deberían pactar contractualmente el porcentaje que les corresponde en función de la determinación razonable de su consumo.

De ese modo, consideramos que en cada supuesto o caso corresponde analizar la forma más razonable y justa de la distribución del gasto y que se encuentre plenamente sustentada, no siendo prudente, en todo caso, establecer un solo criterio para la deducción de gastos o el crédito fiscal en todos los supuestos.

A MODO DE RECOMENDACIONES

Sin perjuicio de lo antes señalado, cabe efectuar las siguientes recomendaciones a efectos de evitar contingencias tributarias:

• Evitar compartir gastos de este tipo. Ello fundamentalmente porque el comprobante de pago que sustenta el derecho al crédito fiscal siempre va a estar emitido a favor de un determinado contribuyente, siendo necesario para el ejercicio del derecho; así, si no se posee el comprobante de pago que acredite el derecho, al contribuyente le es imposible ejercerlo. Cabe indicar, además, que ello genera, como en el caso analizado, la carga adicional de probar los gastos y el posible desconocimiento por falta de una regulación concreta.

• Medios probatorios adicionales. La realización de estas operaciones por los contribuyentes genera la carga, como ya lo hemos señalado, de acreditarlos y determinar de forma razonable la proporción que corresponde a cada parte; de ese modo, está sujeto al criterio de las autoridades y funcionarios estatales si ello se encontrara ajustado a las normas del IGV.