En las empresas, es muy común realizar alianzas para conseguir metas comunes, que normalmente se refleja en la obtención de mayores utilidades y posicionamiento en el mercado. Una de las formas de realizar estas alianzas es a través de los denominados contratos de consorcios, que para efectos tributarios son de dos tipos: “con contabilidad independiente” y “sin contabilidad independiente”. En ese sentido, para efectos de la norma tributaria, la opción de uno u otro modelo depende, entre otros aspectos, de la modalidad de la operación y su duración.

INTRODUCCIÓN

El presente informe está orientado a brindar comentarios a los efectos tributarios de los contratos sin contabilidad independiente, enfatizando la necesidad del documento de atribución a manera de sustento tanto del Impuesto a la Renta como del Impuesto General a las Ventas.

I. MARCO SOCIETARIO

Según el artículo 438 de la Ley General de Sociedades, se considera contrato asociativo a aquel que crea y regula relaciones de participación e integración en negocios o empresas determinadas, en interés común de los intervinientes. El contrato asociativo no genera una persona jurídica, debe constar por escrito y no está sujeto a inscripción en el Registro.

De otro lado, el artículo 445 de la Ley General de Sociedades regula el contrato de consorcio, modalidad del contrato asociativo, en virtud del cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía.

Siguiendo este orden de ideas, en el artículo 439 de la citada ley, señala, en lo que respecta a las contribuciones en dinero, bienes o servicios, lo siguiente: “Las partes están obligadas a efectuar, las contribuciones en dinero, bienes o servicios establecidos en el contrato. Si no hubiera indicado el monto de las contribuciones, las partes se encuentran obligadas a efectuar las que sean necesarias para la realización del negocio o empresa, en proporción a su participación en las utilidades. La entrega de dinero, bienes o la prestación de servicios, se harán en la oportunidad, el lugar y la forma establecida en el contrato”.

Por tal motivo, desde esta perspectiva podemos establecer las siguientes conclusiones:

a) Para efectos de la norma societaria el consorcio no origina una persona jurídica distinta a la de sus partes intervinientes, las cuales mantienen como tales su propia identidad y autonomía.

b) Al momento de celebrar el contrato de consorcio, las obligaciones que tienen cada una de las partes contratantes, así como el porcentaje de participación en las utilidades de esta, deben estar definidas de manera expresa en el contrato.

II. OBLIGACIÓN DEL CONSORCIO DE OBTENER UN NÚMERO DE RUC

Según la Norma XI del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados en el Perú, están sometidos al cumplimiento de las obligaciones establecidas en dicho Código y en las leyes y reglamentos tributarios.

En virtud de ello, determinados entes colectivos pueden tener capacidad tributaria aun cuando carezcan de personería jurídica y, en tal sentido, ser sujetos de derechos y obligaciones tributarias en tanto así lo disponga la normativa tributaria.

De otro lado, según el artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta, las sociedades irregulares previstas en el artículo 423 de la Ley General de Sociedades, comunidad de bienes, joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial, perceptores de rentas de tercera categoría, deberán llevar contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes, indicándose que en los contratos en los que por la modalidad de operación no fuera posible llevar la contabilidad en forma independiente, cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones, o de ser el caso, una de ellas podrá llevar contabilidad del contrato, debiendo en ambos casos, comunicar a la Sunat 1, quien aprobará o denegará en un plazo no mayor a 15 días, y de no mediar solución expresa, al cabo de dicho plazo, se dará por aprobada la solicitud (silencio administrativo positivo). Además existe la obligación que quien realice la función de operador y sea designado para llevar la contabilidad del contrato, deberá tener participación en el contrato como parte de este.

Tratándose de contratos con vencimiento a plazos menores a tres años, cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas podrá llevar la contabilidad del contrato, debiendo a tal efecto, comunicarlo a la Sunat dentro de los cinco días siguientes a la fecha de celebración del contrato.

Siguiendo con este orden de ideas, en el procedimiento N° 43 del TUPA de la Sunat, también se indica que la autorización para no llevar contabilidad independiente en los contratos de colaboración empresarial, en caso de no haber resolución expresa, se dará por aprobada la solicitud.

De lo expuesto se tiene que los consorcios deben –como regla general– llevar su contabilidad en forma independiente de las de sus socios o partes contratantes. Solo en determinados supuestos, la norma ha facultado a los sujetos partícipes del consorcio a que cada uno lleve la contabilidad de las operaciones que realiza en virtud del contrato, o que designen a uno de ellos para que lleve la contabilidad del mismo.

Siguiendo este orden de ideas, el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 022-98-SUNAT 2 establece que quién va a realizar las funciones correspondientes al operador deberá efectuar la comunicación a la Sunat después de diez (10) días de firmado el contrato o generada la sociedad de hecho.

Asimismo, el numeral 11.3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que si se produjeran modificaciones en el contrato en la parte relativa a la participación en los gastos que cada parte asume, también deberá efectuarse la comunicación del hecho a Sunat dentro de los cinco días hábiles siguientes a la modificación.

A mayor abundamiento, el inciso k) del artículo 14 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que son contribuyentes de dicho impuesto, entre otros, las personas jurídicas, considerándose como tales –para los efectos del referido tributo–, a los consorcios que lleven contabilidad independiente a la de sus partes contratantes.

Por su parte, el numeral 9.3 del artículo 9 del TUO de la Ley del IGV indica que también son contribuyentes de dicho impuesto, entre otros, los consorcios que llevan contabilidad independiente.

A efectos de la inscripción en el RUC por parte de los consorcios, el procedimiento se encuentra regulado en el numeral 17 del anexo N° 1 de la Resolución de Superintendencia N° 210- 2004-SUNAT 3.

Ante este panorama, entendemos que los consorcios que lleven contabilidad independiente de la de sus partes contratantes, deben inscribirse en el RUC conforme a lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia N° 210-2004- SUNAT.

Ahora bien, los consorcios que no llevan contabilidad independiente y que, por ende, no son contribuyentes de tributos administrados por la Sunat, están impedidos de inscribirse en el RUC, sin perjuicio que tal obligación recaiga sobre sus partes contratantes.

En este punto, podemos arribar a las siguientes conclusiones:

a) Los consorcios sin contabilidad independiente no están obligados a obtener un número de RUC.

b) Solo existen dos excepciones a la obligación de llevar contabilidad independiente: b.1) En el caso de contrato de colaboración empresarial en los que por la modalidad de la operación no fuera posible llevar contabilidad independiente y b.2) en el caso de los contratos de colaboración empresarial con vencimiento a plazos menores de tres años.

c) En el caso de contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente cuando se hubiese optado porque una de las partes lleve contabilidad (operador), sería este quien se encargaría de reconocer los gastos y los ingresos, costos y gastos, y posteriormente, transferir estos, proporcionalmente, a cada uno de los partícipes por medio del documento de atribución de ingresos y gastos.

d) Tratándose de consorcios que no llevan contabilidad independiente y en los que cada parte contratante contabiliza sus operaciones, los sujetos obligados a emitir el comprobante de pago son, precisamente, cada una de las partes contratantes en su calidad de contribuyentes.

III.APLICACIÓN DEL DOCUMENTO DE ATRIBUCIÓN EN EL IMPUESTO A LA RENTA Y EN EL IGV TRATÁNDOSE DE CONSORCIOS SIN CONTABILIDAD INDEPENDIENTE

1. Impuesto a la Renta

La norma tributaria indica que de tratarse de un consorcio sin contabilidad independiente, la renta obtenida será atribuida a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante de manera independiente 4.

Entonces, en un consorcio sin contabilidad independiente, las rentas se considerarán de las personas naturales o jurídicas que las integran, según sea el caso, reputándose distribuidas a favor de las citadas personas, aun cuando no hayan sido acreditadas en sus cuentas particulares. Esta regla se aplicará también en el caso de pérdidas aun cuando no hayan sido cargadas en dichas cuentas.

En conclusión, cada integrante del consorcio deberá declarar el impuesto a la renta sobre el monto que haya recibido como ingreso según su aporte y participación. En otras palabras, las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que integran dicho contrato, y que para efecto de gasto o costo, debe estar reflejado en el documento de atribución respectivo.

2. Impuesto General a las Ventas

En los contratos de consorcio sin contabilidad independiente se deberá hacer constar expresamente la proporción de los gastos que cada parte asumirá o el pacto expreso mediante el cual las partes acuerden la atribución de las adquisiciones comunes. asimismo, respecto al IGV y el gasto tributario, se efectuará la atribución en función a la participación de cada parte según el contrato, en virtud al numeral 11.3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV.

Ahora bien, reiterando lo antes dicho, cabe mencionar el artículo 19 de la Ley del IGV, que señala que procede la emisión de los documentos de atribución del IGV en el caso de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente.

En conclusión, en este tipo de contratos –consorcio sin contabilidad independiente–, el operador emitirá el documento de atribución, el cual tiene por finalidad atribuir a cada parte contratante, según la participación en los créditos establecidos en el contrato, el IGV que hubiera gravado la importación, la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción.

IV. EL DOCUMENTO DE ATRIBUCIÓN Y EL REGISTRO AUXILIAR

Como ya lo habíamos mencionado, en caso el contrato de consorcio se lleve sin contabilidad independiente, se deberá nombrar un operador, quien deberá llevar un Registro Auxiliar por cada contrato o sociedad de hecho, en el que se anotarán mensualmente los comprobantes de pago y las declaraciones únicas de importación que den derecho al crédito fiscal, gasto o costo para efecto tributario, así como el documento de atribución correspondiente.

La atribución a cada uno de los partícipes que integran el contrato de consorcio sin contabilidad independiente deberá ser anotada en el Registro Auxiliar en el periodo tributario al que correspondan las adquisiciones del contrato o sociedad de hecho. Entendemos que la finalidad es vincular el documento de atribución con el periodo tributario al que corresponde el crédito fiscal atribuido.

En ese sentido, si bien no existe plazo regulado para que el operador anote en el Registro Auxiliar 6 el documento de atribución del IGV correspondiente a las adquisiciones realizadas por cuenta del contrato, entendemos que deberá hacerlo cuando este se haya realizado efectivamente.

De otro lado, el artículo 5 de la Resolución de Superintendencia N° 022-98-SUNAT señala que el documento de atribución debe contener información necesariamente impresa y no necesariamente impresa.

En resumen, como se puede deducir, el documento de atribución tiene similares características a la factura; sin embargo, no hay un modelo definido en los módulos informativos de Sunat.

V. DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES

Según la norma tributaria, si al elaborar los estados financieros al cierre del ejercicio existen utilidades, los socios tienen la facultad de disponer la distribución entre ellos de dichas utilidades, el monto distribuible resulta después de restar la participación de los trabajadores, el Impuesto a la Renta, luego se compensa la pérdida contable de ejercicios anteriores y por último se detrae la reserva legal, todo ello de la “utilidad neta después de impuestos”.

Ante ello, la norma tributaria nos indica que dicha distribución está sujeta a la retención al socio del Impuesto a la Renta por distribución de utilidades con la tasa del 4.1% sobre el monto distribuido.

Para efectos tributarios, el consorcio sin contabilidad independiente no realiza una distribución de utilidades con sus miembros, sino cada miembro de manera independiente registra el ingreso generado de las operaciones del consorcio y sobre estos ingresos tributa el Impuesto a la Renta correspondiente.

De otro lado, cabe precisar que los consorcios con contabilidad independiente sí se encuentran obligados a realizar distribución de utilidades y en ese sentido realizar la retención del 4.1% por Impuesto a la Renta, salvo que sea a favor de una persona jurídica domiciliada.

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* Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Expositor en temas de derecho tributario en diversas entidades de prestigio. Exfuncionario de la Sunat.

1 Procedimiento 43 del TUPA de la Sunat.

2 Mediante la Resolución de Superintendencia N° 22-98-Sunat, se aprobaron normas sobre documentos que los contribuyentes utilicen para atribución del crédito fiscal y/o del gasto o costo para efecto tributario, siendo que el artículo 2 prevé que el Documento de atribución es aquel que emite el operador para que los demás partícipes en una sociedad de hecho, consorcio, joint venture u otras formas de contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente a la que sus socios, puedan sustentar el porcentaje de crédito fiscal, gasto o costos para efecto tributario que les corresponda, de los documentos anotados en el Registro Auxiliar señalado en su artículo 8.

En ese sentido, en el artículo 8 el operador deberá llevar un Registro Auxiliar por cada contrato o sociedad de hecho, en el que se anotarán mensualmente los comprobantes de pago y declaraciones únicas de importación que den derecho al crédito fiscal, gasto o costos para efectos tributario, así como el documento de atribución correspondiente.

3 Exhibir el original y presentar fotocopia simple del Contrato de Colaboración Empresarial.

4 Según el artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta.

De otro lado, el artículo 18 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que para efecto del artículo 29 de la ley, las sociedades, entidades y los contratos de colaboración empresarial a que se refiere el último párrafo del artículo 14 de la ley, atribuirán sus resultados a las personas jurídicas o naturales que las integran o que sean parte contratante al cierre del ejercicio gravable o al término del contrato, lo que ocurra primero. Añade que la atribución se realizará en función a la participación establecida en el contrato o en el pacto expreso en el que acuerden una participación distinta, el cual deberá ser puesto en conocimiento de la Sunat al momento de la comunicación o solicitud para no llevar contabilidad independiente.

Finalmente, el inciso a) del segundo párrafo del artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

5 Sobre el particular, según el informe N° 162-2003-SUNAT/2B0000, la fecha de anotación del mencionado documento de atribución en el Registro Auxiliar del Operador, no es relevante para el goce del crédito fiscal del partícipe de los contratos bajo análisis.