En el presente informe hacemos un recorrido por los principales criterios emitidos por el Tribunal Fiscal sobre la provisión (estimación contable) y castigo de deudas de cobranza dudosa o incobrables, deducibles como gastos a fin de determinar la renta neta de tercera categoría, en las que, considerando casos concretos, el Órgano Colegiado precisa los requisitos y condiciones establecidas en la ley.

I. DISPOSICIONES LEGALES APLICABLES

El artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF (en adelante, LIR) y el artículo 21 del Reglamento de la LIR, Decreto Supremo N° 122-94-EF, regulan una serie de gastos deducibles y sus limitaciones para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría.

En ese sentido, el inciso i) del artículo 37 de la LIR dispone que son deducibles como gastos los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. De ese modo, agrega que no se reconoce el carácter de deuda incobrable a:

1.Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas

Así, se dispone que entenderá que existe una nueva deuda contraída entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebración del acto jurídico que da origen a la obligación a cargo del deudor, ocurre lo siguiente:

a)Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesión de la posición contractual, por reorganización de sociedades o empresas o por la celebración de cualquier otro acto jurídico, de lo cual resultara que las partes se encuentran vinculadas.

b)Alguno de los supuestos previstos en el artículo 24 del Reglamento que ocasione la vinculación de las partes.

2.Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compraventa con reserva de propiedad

El Reglamento de la LIR en el artículo 21, inciso f), numeral 4) precisa que:

a)Se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real.

b)Podrán calificar como incobrables:

-La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía.

-La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantías.

3.Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa

El Reglamento de la LIR en el artículo 21, inciso f), numeral 5) precisa que:

a)Se considera deudas objeto de renovación:

-Sobre las que se produce una reprogramación, refinanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago.

-Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos.

b)Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la provisión de estas se podrá deducir en tanto califiquen como incobrables.

Por su parte, el inciso g) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, Decreto Supremo N° 122-94-EF, establece que para efectuar la provisión de deudas incobrables a que se refiere el inciso i) del artículo 37 de la LIR, se deberá tener en cuenta las siguientes reglas:

1)El carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable.

2)Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere:

a)Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha; y

b)Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.

La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al literal a) de este numeral se estime de cobranza dudosa.

Las empresas del Sistema Financiero podrán efectuar la deducción de provisiones establecidas en el inciso i) del artículo 37 de la LIR, siempre que se encuentren vinculadas a cubrir riesgos por cuentas por cobrar diversas como reclamos a terceros, adelantos al personal, indemnizaciones reclamadas por siniestros, contratos de arrendamiento financiero resueltos pendientes de recuperación de los bienes, entre otros. No se encuentran comprendidas en el inciso i) del artículo 37 de la LIR las provisiones por créditos indirectos ni las provisiones para cubrir riesgos de mercado, entendiéndose como tal al riesgo de tener pérdidas en posiciones dentro y fuera de la hoja del balance, derivadas de movimientos en los precios de mercado, incluidos los riesgos pertenecientes a los instrumentos relacionados con tasas de interés, riesgo cambiario, cotización de las acciones, “commodities”, y otros.

Por su parte, el inciso g) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, dispone que para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones:

1.Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil.

Tratándose de empresas del Sistema Financiero, estas podrán demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deberá ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos que serán materia del castigo. La referida constancia será emitida dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaración, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en los referidos plazos, no procederá el castigo.

2.Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

3.Cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada “Acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración”.

Considerando ello, a continuación citamos una serie de resoluciones del Tribunal Fiscal al respecto.

II. REQUISITOS DE LA PROVISIÓN CONTABLE DE COBRANZA DUDOSA

El carácter de la deuda incobrable debe verificarse cuando se efectúa la provisión contable

RTF Nº 12364-1-2009

“Que el inciso i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Legislativo Nº 774, según texto vigente en el ejercicio acotado, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha Ley, siendo deducibles, los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden”.

La discriminación de la deuda de cobranza dudosa en la contabilidad es un requisito o una formalidad para la procedencia de su deducibilidad

RTF Nº 06985-3-2007

“(…) que es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que obliga a determinar las cuentas a las que corresponde la provisión de cobranza dudosa, por lo que el requisito referido a que la provisión figure en forma discriminada en un determinado libro contable, no es una formalidad prevista por el reglamento que excede a la ley”.

Es procedente la provisión realizada en otros libros o registros diferentes al Libro de Inventarios y Balances e incluso la realizada en hojas sueltas anexas y legalizadas

RTF Nº 7447-3-2008

“(…) el Tribunal Fiscal ha considerado que se cumple con el requisito de la discriminación de la provisión de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances, cuando este figura en otros libros o registros en forma discriminada o esta información está consignada en hojas sueltas anexas legalizadas”.

Las provisiones de deudas de cobranza dudosa constituyen estimaciones contables deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría que requieren su identificación y la incobrabilidad de la misma

RTF Nº 07447-3-2008

“(…) la provisión para cuentas de cobranza dudosa es una estimación contable, que afecta los resultados de la empresa, por lo que su registro incide en la determinación de la renta imponible del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, y de acuerdo con las normas glosadas para que las mismas sean susceptibles de ser deducidas para propósitos tributarios, es necesario identificar a la cuenta por cobrar que corresponda, y demostrar la existencia del riesgo de incobrabilidad o morosidad del deudor”.

Para la provisión y castigo de las deudas de cobranza dudosa no solo basta su contabilización también se requiere su acreditación y el cumplimiento del principio de causalidad

RTF N° 04379-1-2012

“Que si bien la recurrente para sustentar la relación de causalidad alega que la citada acreencia generó interés por el monto de S/. 43,079,073,00 los cuales se encuentran contabilizados en la Cuenta 77010100, no obra documento alguno del que se desprenda que el citado interés corresponda a las operaciones materia de autos y que se originaron por tener calidad de préstamos, más aún cuando del Acta de Conciliación N° 356-08-2003, CON ACUERDO TOTAL de fecha 21 de agosto de 2003, se advierte que la recurrente acordó con Jorge Arce Bleichner, la devolución del monto de S/. 1,401,190.00, sin hacerse mención a intereses compensatorios ya que solo se habría hecho referencia a los intereses moratorios por la mora en el pago de la deuda.

Que en consecuencia, no se encuentra acreditado que dichos montos otorgados se destinaron para producir la renta o mantener la fuente, a fin de acreditar la existencia de una relación de causalidad entre la generación de la renta y las referidas acreencias; en tal sentido, procede mantener el reparo (…)”.

Se requiere la adecuada contabilización de la provisión contable discriminando en el Registro de Inventarios y Balances el importe deducible

RTF Nº 16590-2-2011

“Que de lo actuado se tiene que la recurrente contabilizó las provisiones de cobranza dudosa por el importe de S/. 540 093.00, en la cuenta 69 - Costo de Ventas y lo consideró como un gasto necesario a fin de establecer la renta neta del Impuesto a la Renta de 1998, sin haber cumplido los requisitos establecidos en el inciso i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y los incisos f) y g) del artículo 21 de su reglamento, toda vez que no presentó durante la etapa de fiscalización medios probatorios que acrediten la incobrabilidad de dichas deudas, su vinculación con obligaciones generadas por su actividad comercial, y la provisión discriminada del anotado gasto en sus registros contables, por lo que el indicado reparo se encuentra arreglado a ley, (…)”.

Se cumple con la provisión cuando la misma figura en el Libro Diario legalizado, indicando el número de documento que contiene la deuda, el vencimiento, la identificación del cliente y el importe

RTF Nº 04831-9-2012

“(…) aun cuando la provisión no figure discriminada en el Libro de Inventarios y Balances, dicho requisito se cumple con el detalle que se ha efectuado en el Libro Diario legalizado en el que se indica el número de documento que contiene la deuda que tiene la condición de cobranza dudosa, el vencimiento, la identificación del cliente y el importe de la provisión, datos que permiten a la Administración la verificación y el seguimiento de la condición de incobrabilidad de las cuentas y su proporcionalidad”.

No procede el castigo de la deuda de cobranza dudosa en el mismo ejercicio en el que se realizó la provisión de la deuda

RTF N° 06911-3-2010

“Que si bien la recurrente pretende sustentar el incumplimiento de dicho requisito en el hecho que la deuda provisionada no podía figurar como tal al final del ejercicio pues fue castigada en el mismo ejercicio, cabe señalar que (…) para que sea deducible la provisión de deudas de cobranza dudosa es obligatorio que la provisión figure al cierre del ejercicio en el Libro de Inventarios y Balances, por lo que no resulta posible que en un mismo ejercicio gravable se realicen la provisión y el castigo, dado que mediante este último las cuentas de cobranza dudosa desaparecen del balance y por ende no podrían ser mostradas en el balance al cierre del ejercicio, impidiéndose el control tributario (…)”.

III.ACREDITACIÓN DE LAS ACCIONES Y GESTIONES DE COBRO DE LAS DEUDAS

Los procesos judiciales de cobranza de deudas requieren que el ejercicio de acciones judiciales concluyan con todas las etapas del mismo y si es posible la ejecución de medidas cautelares

RTF Nº 16590-2-2011

“Que de la revisión de la documentación que obra en autos y del Informe Nº 001-200-SUNAT/R1.NB0330.G11 del 12 de diciembre de 2000, se verifica que la relación que exhibió la recurrente contenía hojas de crédito que indicaban la descripción de mercadería, datos del cliente, forma de pago, fecha de cancelación y número de cuotas, la que no pudo ser cruzada con ningún otro documento; que los expedientes con procesos judiciales no agotaron todas las vías como para ser declaradas incobrables, y en algunos caso, el juez ordenaba el cobro y/o embargo que en ningún registro contable se detalla el monto por deudas incobrables; (…)”.

No existe un procedimiento o forma especial para realizar el cobro de las deudas pendientes de pago

RTF Nº 17044-8-2010

“Que sobre el particular, resulta preciso anotar que la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento no han precisado la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda, por lo que dicha gestión se puede efectuar por distintos medios, como puede ser por escrito, por llamadas telefónicas de carácter personal, no así de manera automática, personalmente, u otros medios tales como el correo electrónico, mensajes de texto, siempre y cuando se encuentre acreditada su efectiva realización y recepción por parte del deudor”.

La documentación que evidencie las gestiones de cobro no puede estar sustentada en cartas de cobranza simples o indicaciones a estudios de abogados para el inicio de procesos judiciales

RTF N° 7447-3-2008

“Que de otro lado, respecto de los comprobantes de pago y documentos detallados en el Anexo 2.1, de la Resolución de Determinación N° 012-003-0007816 (fojas 360 a 380), se tiene que sobre ellos no se acredita que hayan transcurrido más de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligación ni se encuentra acreditado el riesgo de incobrabilidad o morosidad del deudor, siendo que la documentación presentada consistente en cartas simples a un estudio de abogados para que inicie una acción judicial, y con relación a las gestiones de cobranza encargada a otras empresas, debe tenerse presente que de acuerdo con lo señalado por este Tribunal en la Resolución N° 02976-2-2004, la correspondencia o constancia presentadas por estas, deben estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actos que en ellas se afirma haber efectuado”.

Las acciones o gestiones de cobro de deudas de cobranza dudosa corresponden que se realicen en el ejercicio en que se realizaron las provisiones

RTF Nº 17044-8-2010

“Que respecto a la documentación presentada consistente en cartas, reportes de listados y facturas, en relación con las gestiones de cobranza encargada a terceros, debe tenerse en cuenta que (…) la correspondencia o constancias presentadas por dichas empresas, deben estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actos que en ella se afirman haber efectuado y debe demostrarse que las facturas corresponden a las deudas provisionadas al cierre del ejercicio materia de reparo. Que de acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, la recurrente no ha presentado medios probatorios a fin de acreditar que en efecto las referidas acciones se realizaron durante los ejercicios acotados y si correspondieron a las deudas provisionadas, cuya deducción ha sido reparada, ni se ha dejado constancia que hayan sido recibidas por los deudores a fin de acreditar su morosidad”.

No basta con contar con la información histórica de las deudas de cobranza dudosa, además se requiere el análisis periódico de los créditos otorgados, o las dificultades financieras de los clientes

RTF Nº 17044-8-2010

“Que de la revisión de la documentación que obra en autos, se advierte que si bien la recurrente podía contar con información histórica de sus clientes almacenada en medios informáticos, no cumplió con proporcionar documentación fehaciente que acreditara que en los ejercicios acotados efectivamente hubiera hecho uso de tal información u otra existente para llevar a cabo análisis periódicos de los créditos otorgados, o que sustentara que en dichos periodos sus clientes presentaron dificultades financieras que implicaban un riesgo de incobrabilidad, más aún si las inconsistencias halladas en la conformación de la provisión, cuya deducción ha sido reparada, como la inclusión de deudas canceladas o refinanciadas, desvirtúan que se hubiera practicado un análisis particular por cada crédito”.

La gestión de cobranza dudosa se puede llevar a cabo por distintos medios, no existiendo un procedimiento establecido o regulado por las normas

RTF N° 04831-5-2012

“Sobre el particular, resulta pertinente señalar que la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento no han precisado la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda, por lo que, (…), la gestión de cobranza dudosa se puede llevar a cabo por distintos medios, como puede ser por escrito, mediante llamadas telefónicas, personalmente, u otros medios tales como el correo electrónico, mensaje de texto, entre otros, siempre y cuando se acredite su efectiva realización y recepción por parte del deudor, es decir, debe mostrarse la gestión de cobranza y la oportunidad de esta”.

IV.SITUACIONES QUE ACREDITEN LAS DIFICULTADES FINANCIERAS Y EL CARÁCTER DE INCOBRABLES DE LA DEUDAS

Es necesario el transcurso de más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha a efectos de la procedencia de la provisión de deuda de cobranza dudosa

RTF Nº 00195-4-2010

“Que conforme al anexo Nº 01 al Resultado de Requerimiento Nº 00067248 y se verifica de autos, los únicos documentos que presentó la recurrente para sustentar la provisión de las deudas de la mencionada empresa fueron las copias de las facturas Nº 022-0000843 (fojas 1789 y 1790), en las que figura como fecha de emisión 14/05/2002 y 03/05/2002 y como fecha de vencimiento 13/06/2002 y 02/06/2002, por lo tanto, tales documentos a la fecha de la provisión (menos de 12 meses del vencimiento de la obligación) no acreditan la calidad de morosa de la deudora, y en la medida que no se ha aportado ningún medio probatorio que sustente las dificultades financieras de la mencionada deudora, o, la morosidad de la misma, corresponde mantener el reparo”.

Es necesario acreditar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad

RTF Nº 12364-2009

“(…) la provisión por deudas incobrables constituyen una de las provisiones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta, estando sujeta su deducción tributaria al cumplimiento de ciertos requisitos que acrediten: 1) la condición de incobrable, por cualquiera de las alternativas descritas en la norma, es decir, demostrarse la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o, la morosidad del deudor, que puede acreditarse, entre otros con el transcurso de más de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha; 2) el riesgo de la provisión que permita a la Administración la verificación y seguimiento de las deudas calificadas como incobrables, para lo cual deberá anotarse en forma discriminada en el Libro de Inventarios y Balances al cierre de cada ejercicio; y, 3) la proporcionalidad de la deducción respecto del monto que califica como incobrable”.

No se admite la presentación de medios probatorios extemporáneos que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentados, salvo excepción

RTF Nº 04955-5-2006

“Que si bien en la etapa de reclamación, la recurrente presentó diversos medios probatorios, tales como copias de las cartas dirigidas a sus clientes solicitándoles la cancelación de las letras emitidas por el refinanciamiento de sus deudas a fin de evitar el inicio de las acciones legales correspondientes, así como los análisis de los créditos otorgados que muestran los movimientos de las cuentas por cobrar a sus clientes y explican los créditos concedidos, no acreditó encontrarse en alguno de los supuestos de excepción contemplados en el artículo 141 del Código Tributario, por lo que no correspondería admitirlos”

La legalización extemporánea del Libro de Inventarios y Balances no afecta la validez de la provisión de cobranza dudosa

RTF Nº 01317-1-2005

“(…) el hecho que el anexo al Libro de Inventarios y Balances se encontrara legalizado con posterioridad, no afecta la validez de la información que contiene, en tanto se haya presentado documentación adicional, como son los originales de parte de la documentación comercial y bancaria de las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permitan corroborar la fehaciencia y preexistencia de los hechos que el anexo detalla”.

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*Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asesor y consultor en temas legales y tributarios.